Налоговое администрирование в РоссииК.Сурков, доктор юридических наук, профессор, советник председателя Счетной палаты РФ Ю.Кваша, доктор юридических наук, профессор кафедры экономических и налоговых расследований Академии экономической безопасности МВД России СУЩНОСТЬ И ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОЙ АДМИНИСТРАЦИИ Термины "администрация" и "администрировать" - латинского происхождения . По своему смысловому значению они отождествляются с таким понятием, как управление в различных областях общественной жизни. Необходимо отметить, что регулирование любой разновидности общественных отношений осуществляется в соответствии с социально-правовыми основами, определенными для конкретной отрасли жизнедеятельности общества в виде специфических основных положений, т.е. принципов. Государственное управление в Российской Федерации обуславливается системой принципов, определяемых в рамках теории управления. Все они базируются на принципах федеративного государства, закрепленных в Конституции РФ. Единое правовое поле России обуславливает действие общих принципов государственно-территориального устройства: правовая упорядоченность и законность (ст. 15 Конституции РФ); незыблемость территориальной целостности государства (ст.4 Конституции РФ); разделение государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную (ст. 10 Конституции РФ); единство экономического пространства (ст. 8 Конституции РФ); федеративное устройство РФ основано на ее государственной целостности, единстве системы государственной власти, разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, равноправии всех субъектов РФ между собой (ст.5 Конституции РФ). Все вышеназванные начала являются закреплением одной из основ конституционного строя-принципа федерализма. Механизм государственной власти как инструмент регулирования общественных отношений образуется в результате деятельности системы государственных органов и учреждений, призванных осуществлять задачи и функции государства. Государство действует, проявляя себя в качестве системы специальных органов, осуществляющих управление делами общества от его имени и в пределах предоставленных полномочий. Граждане могут принимать то или иное участие в делах государства, но в конечном итоге ответственность за эффективность государственного управления несут органы, осуществляющие такое управление, а также должностные лица указанных органов. Таким образом, субъектами государственного управления выступают органы и учреждения государства. Государственному органу свойственны отличительные особенности. Систему признаков органа государства составляют следующие положения: 1) государственный орган образуется и действует в соответствии с установленным государством порядком; 2) государственный орган осуществляет определенные государством задачи и функции; 3) государственный орган наделяется определенной компетенцией посредством правовых норм, определяющих предмет его ведения и полномочия; 4) государственный орган является определенным образом организованным коллективом людей, который объединен общими целями и родом деятельности. В качестве государственного органа понимается относительно самостоятельная часть государства, создаваемая для осуществления определенного вида государственной деятельности и наделенная государственно-властными полномочиями (компетенцией). Осуществление государственным органом полномочий может проходить в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации либо федеральными законами, посредством предоставления государственному органу следующих прав: 1) принимать обязательные для исполнения лицами и организациями, на которых распространяется компетенция государственного органа, решения в виде нормативно-правовых или индивидуальных актов применения права; 2) проводить организационную, контрольную и иную властную деятельность; 3) применять государственное принуждение к лицам и организациям, не выполняющим обязательные для определенного круга лиц или для всего общества решения данного органа либо иных органов государства. Каждый орган государства может действовать только в рамках предоставленных ему полномочий, реализуемых в сфере того круга задач, который для него определен законодателем. Выход за их пределы признается нарушением законодательства, а принятые решения или действия за пределами предоставленных полномочий подлежат незамедлительной отмене. Для этого в системе государственных органов действует ведомственный контроль, а вне ее - прокурорский надзор, президентский и парламентский контроль, в том числе финансовый. Конкретный государственный орган структурно обособлен от других органов государства, что выражается в самостоятельности указанного органа как субъекта государственного управления в сфере определенных правоотношений. Поэтому его должностные лица принимают в пределах предоставленной им компетенции решения, не нуждающиеся в каком-либо предварительном или последующем одобрении другими органами или должностными лицами. Для осуществления деятельности в рамках своей компетенции государственный орган наделяется определенными материальными средствами: имеет в пользовании здание, организационную технику, транспортные средства, расчетный счет в банке и необходимые денежные ресурсы. В процессе реализации имущественных прав государственный орган выступает в качестве юридического лица, то есть может отвечать по своим обязательствам вверенным ему имуществом, а также от своего имени приобретать и осуществлять имущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде . Государственный орган является коллективом людей, однако входящие в его состав люди имеют статус государственных служащих, поскольку они своими действиями обеспечивают выполнение функций государственных органов. Порядок участия государственного служащего в деятельности государственного органа, его права и обязанности устанавливаются законами и нормативными актами, принимаемыми соответствующими министерствами и ведомствами. В зависимости от предоставленных в установленном законом порядке полномочий государственные служащие делятся на три вида: 1) лица, занимающие должности с непосредственным исполнением полномочий государственного органа (Президент РФ, председатель Правительства РФ, депутаты представительных органов, министры и др.); 2) лица, занимающие должности для непосредственного обеспечения полномочий государственного органа (помощники, консультанты, советники); 3) лица, занимающие должности, учреждаемые государственными органами для исполнения и обеспечения полномочий этих органов (референты, специалисты, руководители структурных подразделений аппарата и др.) Из вышеизложенного следует вывод о том, что государственный орган - это структурно обособленный коллектив граждан, наделенный государственно-властными полномочиями и призванный осуществлять специфические задачи и функции в пределах предоставленной ему компетенции. Государственный орган действует в нормативно установленном порядке, в связи с чем законодатель принимает специальные законы, посвященные статусу и содержанию деятельности соответствующего административного ведомства, либо положения, утверждаемые постановлением Правительства. Каждый государственный орган, осуществляя свою деятельность, является инструментом конкретной разновидности государственной власти. Ветви государственной власти (законодательная, судебная, исполнительная) в функциональном отношении не изолированы друг от друга. Так, например, законодательная власть создает предпосылки для нормальной деятельности исполнительной власти, органы которой могут реализовывать свои полномочия только в том случае, если в наличии имеются законы, которые данные органы обязаны исполнять. Со времени принятия Конституции Российской Федерации законодательными органами России постоянно проводится работа по принятию законов, которые урегулировали бы общественные отношения, возникающие в различных сферах жизни общества, в том числе и в области налоговых правоотношений. В свою очередь одной из функций судебной власти является отслеживание допускаемых нарушений законодательства со стороны государственных органов и их должностных лиц, то есть контролирование законности деятельности органов власти. Взаимодействие между органами различных ветвей государственной власти можно определить следующим образом: непосредственно государственное управление осуществляется органами исполнительной власти на основании принимаемых органами законодательной власти нормативно-правовых актов под контролем судебных органов. Специфика правовой основы деятельности органов исполнительной власти в целом и отдельных органов государственного управления в частности в России обусловлена также и статусом Президента РФ, поскольку он вправе издавать указы по различным аспектам государственного управления. По характеру полномочий органы исполнительной власти разделяются на органы общей компетенции и органы специальной компетенции, которые ведают отдельными отраслями исполнительной деятельности (специализированная администрация министерства, службы, комитеты). В истекшем десятилетии термин "администрация" вошел в профессиональный оборот той сферы общественной жизни, которая связана с органами специальной компетенции, ведающими такой отраслью, как налогообложение налоговой системы страны. Речь идет о таком словосочетании, как налоговая администрация. Слово "администрация" имеет двоякое толкование. Во-первых, оно обозначает органы исполнительной власти государства; правительственный аппарат; а также должностных лиц: руководящий персонал какого-либо учреждения, предприятия; распорядителей, ответственных устроителей определенных мероприятий. Во-вторых, данное слово трактуется как управленческая деятельность государственных органов. Термин "администрация" может использоваться в широком и узком смысловом значении этих слов. Так, широкое правопонимание связано с отождествлением его с государственным аппаратом, отражающим определенную форму структурной организации государства (в этом случае можно говорить о национальной администрации). Второе смысловое значение касается обозначения государственных органов, действующих в определенной сфере общественной жизни. Именно в таком значении слово "администрация" используется в контексте словосочетания "налоговая администрация". Речь идет о том, что в структурной организации российского государства представлены государственные органы, отвечающие за соблюдение налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ. Государственные органы, входящие в состав налоговой администрации, могут осуществлять иные виды деятельности, например, контролировать соблюдение законодательства, регламентирующего применение контрольно-кассовой техники, оборот алкоголя и табака, а также определяющего порядок обращения с валютой. Входящие в систему налоговой администрации органы налогового правопорядка призваны противодействовать налоговым, финансовым и иным преступлениям в сфере экономики. Таким образом, государство через целостную систему органов, сформированных на основе единых принципов организации, получает средство осуществления государственной власти, своих внутренних и внешних функций. Это позволяет ему при помощи государственной администрации управлять основными сферами общественной жизни. Неизбежна дифференциация государственной администрации на автономные части в виде специализированных администраций в силу многообразия областей общественной жизни. В жизненных реалиях специализированная администрация появляется тогда, когда для этого возникают объективные предпосылки. Кардинальное преобразование экономики существенно видоизменило характер такой внутренней функции российского государства, как налогообложение и налоговый контроль. Специфика рыночной экономики такова, что налоги выступают в качестве инструмента экономической и социальной политики, обеспечивая при оптимальном ее осуществлении покрытие расходов на содержание государственного аппарата, перераспределение доходов среди различных слоев и групп населения, перспективное экономическое и иное развитие страны. При этом особенность функции налогообложения такова, что в условиях административно-командной системы она выступала средством реализации соответствующих властных полномочий государства. Создание же рыночных структур видоизменило анализируемую функцию государства, привнеся в ее содержание элемент обязательственных отношений между государством и плательщикам налогов . Вновь сформированная в условиях социально-политических и экономических реформ налоговая администрация России представляет собой систему органов государства, каждый из которых разрешает поставленные на законодательном уровне задачи. В структуру современной налоговой администрации входят налоговые органы, образующие единую централизованную систему во главе с Федеральной налоговой службой Минфина РФ, специализированная служба органов внутренних дел, призванная обеспечивать экономическую, в том числе налоговую безопасность страны. Ключевым элементом налоговой администрации являются налоговые органы. Это автономная часть государства, которая была учреждена Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" от 21 марта 1991 года (в современных условиях это Закон РФ "О налоговых органах РФ"). Легитимность налоговых органов была подтверждена нормами НК РФ, в структуре которых этим субъектам налоговых правоотношений посвящены статьи 30-33 главы 5. Анализ текста названных законодательных актов позволяет выделить следующие признаки налоговых органов как составной части механизма российского государства. 1. Налоговые органы относятся к исполнительной ветви власти, поэтому по способу создания они являются производными органами, образуемыми выборными органами государства. 2. Налоговые органы по объему властных полномочий являются высшими органами государства, так как параметры прав, предоставленных налоговым органам, устанавливаются Законом РФ "О налоговых органах РФ" и Налоговым кодексом РФ, являющимися федеральными законами. Налоговые органы - структурный компонент федеральной государственной администрации, так как положения названных правовых документов исключают создание налоговых органов в системе органов местного самоуправления. Налоговые органы также представляют собой единую, иерархически построенную систему, модель которой предопределяется государственным устройством Российской Федерации. 3. Налоговые органы являются органами специальной компетенции, предназначенными для структурного обеспечения такой внутренней функции государства, как налогообложение. Ее объектом выступает экономика, для обеспечения развития которой государство должно гарантировать оптимальный сбор налогов. Для эффективной реализации этой функции налоговым органам предоставлено право действовать от имени государства, осуществляя определенные государственно-правовые виды деятельности: налоговый, административный и валютный контроль, досудебное производство по налоговым и административно-налоговым правонарушениям. Эти основные направления деятельности налоговых органов предопределяют их внутреннее устройство, а также полномочия персонала соответствующих организационных звеньев данных государственных учреждений. Налоговые органы государства вправе применять принуждение, что специально предусматривается в Законе РФ "О налоговых органах РФ" и Налоговом кодексе РФ. Речь идет о нормативных процедурах налогового контроля и правилах привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. 4. Налоговые органы по способу решения задач, отнесенных к их компетенции, являются единоначальными. Каждый налоговый орган возглавляет руководитель, статус которого и предопределяет его ключевые возможности при разрешении задач, возложенных на конкретные налоговые органы. Руководитель налогового органа олицетворяет в юридическом плане государственную административную власть, так как должен обеспечить реализацию, во-первых, функции налогообложения в пределах соответствующей юрисдикции, во-вторых, осуществление общих функций управления. Для этого он как субъект административной власти использует предоставленные ему правовые, информационные, технические и иные ресурсы, которыми обладает в силу своего служебного положения. Кроме того, руководитель налогового органа выполняет организующую роль, обеспечивая, например, создание налоговой инспекции, ее структурных подразделений, реорганизацию, распределение и перераспределение полномочий между сотрудниками. Данное должностное лицо проводит кадровую работу, разрешает вопросы материально-технического и финансового обеспечения налогового органа. Руководитель этого учреждения организует взаимосвязь между всеми его административными единицами, проведение аналитической работы, планирование, принятие и исполнение управленческих решений, внешнее взаимодействие, контроль за деятельностью персонала данной структуры. Одновременно единоначалие не исключает использование в деятельности налоговых органов такого принципа функционирования государственного аппарата, как сочетание единоначалия и коллегиальности. Признак единоначалия проявляется, исходя из того уровня иерархии, на котором находится налоговый орган в этой системе. Для обозначения налоговых органов как специализированной системы организаций, подчиненных одному органу исполнительной власти, используется термин "налоговое ведомство". Такой подход правомерен, так как налоговое ведомство, как и иное административное ведомство , имеет, во-первых, цели и задачи, нормативно закрепленные в ст. 1-2 Закона РФ "О налоговых органах РФ". Адекватно им определяются полномочия налогового ведомства, предметно представленные в ст.7-8 Закона РФ "О налоговых органах РФ", ст. 31-33 НК РФ. В рамках налогового ведомства разрешаются и общие задачи в виде рационального использования выделяемых ему ресурсов, совершенствования внутренних связей, удовлетворения потребностей персонала. Поэтому каждый налоговый орган устроен так, чтобы в нем были представлены производственный, обслуживающий и административный блоки, объединяющие определенные организационные звенья. Во-вторых, налоговое ведомство - обособленная система самостоятельных государственных учреждений. Элементами этой системы являются территориальные налоговые инспекции, управления по субъектам РФ, межрегиональные налоговые инспекции. Все они подчинены центральному звену этой системы - Федеральной налоговой службе, выполняющей при реализации функции налогообложения руководящую роль. Таким образом, налоговое ведомство построено иерархично, когда нижестоящие налоговые органы административно подчинены вышестоящим, которые несут ответственность за их деятельность. В-третьих, налоговое ведомство отличается таким признаком, как экономическая общность, так как владеет определенным имуществом, состоящим из имущества налоговых инспекций, а также получает ресурсное обеспечение из федерального бюджета. Элементами налоговой администрации являются и специализированные правоохранительные органы, которые в организационном и правовом плане имеют общие черты с налоговыми органами. Эти государственные учреждения входят в систему федеральной исполнительной власти. При этом каждое ведомство является максимально централизованным, учитывающим специфику государственного устройства Российской Федерации. К их работникам предъявляются специальные требования с тем, чтобы они могли эффективно выполнять возложенные на них федеральным законодательством задачи. Для персонала данных ведомств предусматриваются внешние атрибутивные признаки, позволяющие определять их принадлежность к налоговой администрации. Эти работники находятся под правовой защитой государства. Однако правоохранительные органы реализуют специфичные виды правоохранительной деятельности, гарантирующие выявление, раскрытие и расследование, предупреждение и пресечение в сфере экономической деятельности. Речь идет о том, что правоохранительные органы являются субъектами оперативно-розыскной деятельности, а также уголовного процесса. В силу этого их специализированным организационным звеньям предоставляются соответствующие права, которые фиксируются законодательными актами, устанавливающими статус конкретного правоохранительного органа. Так, Закон РФ "О милиции" определяет в целом правовое положение служб, подразделений и учреждений милиции, а также службы, обеспечивающей экономическую, в том числе налоговую, безопасность страны. Уголовно-процессуальные полномочия органов дознания и предварительного следствия устанавливаются Уголовно-процессуальным кодексом РФ. Особенности статуса специализированных подразделений органов внутренних дел, а также таможенных органов, предназначенных обеспечивать правопорядок в налоговой сфере, находит свое отражение и в Налоговом кодексе РФ. Так, в ст.34 главы 5 НК РФ устанавливается, во-первых, что таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, НК РФ, а также иными федеральными законами о налогах. Во-вторых, должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 НК РФ и таможенным законодательством РФ. В современных условиях в результате административной реформы, осуществленной в 2003 году, статус специализированных правоохранительных органов, обеспечивающих правопорядок в налоговой сфере, приобрели и органы внутренних дел, которые стали правопреемником федеральных органов налоговой полиции. Согласно ст. 36 НК РФ органы внутренних дел по запросу налоговых органов вправе участвовать вместе с ними в выездных налоговых проверках. Данная норма также обязывает органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направлять материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решений. Законодатель также счел целесообразным в пункте 35 ч.1 ст. 11 Закона РФ "О милиции" предоставить специализированным подразделениям органов внутренних дел, призванным обеспечивать экономическую безопасность, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ. Основанием для таких проверок являются достаточные данные, указывающие на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах. Этот правовой документ предоставил определенному кругу должностных лиц милиции в соответствии с законодательством РФ получать сведения, составляющие налоговую тайну ( пункт 34 ч.1 ст. И Закона РФ "О милиции"). В ст. 37 НК РФ предусмотрена ответственность органов внутренних дел и их должностных лиц за неправомерные деяния, совершение которых может иметь место при реализации указанных прав. Таким образом, налоговая администрация представляет собой систему административных ведомств, которые реализуют определенный круг полномочий, зафиксированных в Законе РФ "О налоговых органах РФ", Законе РФ "О милиции", в Налоговом кодексе РФ, в Таможенном кодексе РФ и в УПК РФ. Налоговая администрация создается, функционирует и модернизируется на основе закономерностей, выработанных общей теорией управления, теорией административного и налогового права, общей теорией налогообложения, с учетом предназначения ведомств, входящих в ее структуру, и в интересах обеспечения налогового правопорядка в стране. Особенности реализации общих функций административной деятельности применительно к системе государственных органов - субъектов налоговой администрации. Для эффективного осуществления государством функции налогообложения большое значение имеет реализация выработанных теорией управления специализированных видов административной деятельности, позволяющих сформировать государственные органы - субъекты налоговой администрации, а затем обеспечить их эффективную работу в интересах разрешения поставленных перед ними задач. Организационно-структурная функция. Посредством данного вида административной деятельности создаются определенные государственные организации, их структурные подразделения, а в случае необходимости осуществляется их реорганизация, распределение и перераспределение полномочий как внутри ведомства, так и между различными административными ведомствами. Импульсом для реализации организационно-структурной функции выступают правовые меры. Так, 21 марта 1991 года был принят законодательный акт, в котором были заложены правовые предпосылки для совершенствования государственного управления в налоговой сфере. Речь идет о Законе РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", установившем, что в структурную организацию российского государства входит Государственная налоговая служба РСФСР. Центральном звеном этого ведомства была признана Главная государственная налоговая инспекция при Минфине РСФСР. На региональном уровне учреждались государственные налоговые инспекции при Минфинах республик, входящих в состав РСФСР, государственные налоговые инспекции по краям, областям, автономным областям, автономным округам, районам, городам, и районам в городах. При этом было установлено, что в гражданско-правовом плане эти инспекции являются юридическими лицами, а в административно-правовом плане государственные налоговые инспекции образуют соподчиненную систему. Это означало, что эти государственные учреждения должны были подчиняться Министерству финансов РСФСР, соответствующим министерствам финансов республик, входящим в состав РСФСР и вышестоящим государственным налоговым инспекциям. Для кардинального реформирования инспекций государственных доходов имели значения и положения Закона РСФСР "Об основах налоговой системы в РСФСР", принятого 27 декабря 1997 года, а также ряда иных законодательных актов, которые урегулировали порядок налогообложения и налогового контроля в отношении юридических и физических лиц. Эти правовые меры и создали предпосылки для реализации организационно-структурной функции в интересах радикального преобразования существовавших в структуре Минфина РСФСР инспекций государственных доходов. Это означало, что повсеместно стали создаваться соответствующие государственные учреждения, упомянутые выше в Законе РСФСР " О государственной налоговой службе РСФСР", В период с 1991 по 2005 год происходил процесс становления и развития национальной налоговой администрации, когда результаты реализации организационно-структурной функции привели к ныне действующей ее модели. К 2005 году система налоговых органов стала представлять собой целостное образование, включающее, во-первых, центральный аппарат налогового ведомства в виде Федеральной налоговой службы Минфина РФ, в составе которого созданы и действуют аппараты, имеющие форму подразделений этого ведомства. Во-вторых, аппараты межрегиональных налоговых инспекций федеральных округов. В-третьих, аппараты межрегиональных налоговых инспекций, контролирующие соблюдение налоговой дисциплины в отношении определенных категорий крупнейших налогоплательщиков. В-четвертых, региональные аппараты - управления Федеральной налоговой службы по субъектам РФ. В-пятых, аппараты территориальных налоговых органов (межрайонные, городские и районные налоговые инспекции, межрайонные налоговые инспекции по крупнейшим налогоплательщикам). В составе каждого территориального налогового органа имеются организационные звенья, образованные на основе функционального принципа. Межрайонные и межрегиональные налоговые инспекции, осуществляющие налоговое администрирование в отношении крупнейших налогоплательщиков, смоделированы на основе как функционального, так и отраслевого принципов. Таким образом, внутреннее устройство налоговых органов в основном предопределяется теми фактическими видами деятельности, которые нашли свое отражение в ст. 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", установившей еще в 1991 году полномочия налоговой администрации. Налоговые органы в современных условиях, согласно ст.7 Закона РФ "О налоговых органах РФ" и ст. 31 НК РФ, реализуют в пределах предоставленных им полномочий налоговый контроль и досудебное производство по делам о налоговых правонарушениях. Это предопределено нормативными положениями глав 15, 16 НК РФ, предусматривающими отраслевую налоговую ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения. Также налоговые органы в пределах предоставленных им полномочий выявляют и осуществляют досудебное производство по делам об административно-налоговых правонарушениях, в том числе административно-налоговое расследование фактов административно-налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена главой 15 КоАП РФ. Кроме того, было сочтено оправданным предоставить налоговым органам право осуществлять контроль за соблюдением правил использования контрольно кассовой техники, валютный контроль, а также контроль за оборотом алкоголя и табака. С учетом этого и реализовывалась организационно-структурная функция, которая обеспечила устройство налоговых органов, адекватное указанным видам деятельности. В целом к числу структурных единиц системы налоговых органов относят такие их типы, как структурные подразделения налогового органа и должности, предназначенные для замещения федеральными государственными служащими. Особо следует отметить специфику реализации организационно-структурной функции применительно к такому субъекту налоговой администрации, как органы налоговых (финансовых) расследований. Именно этот термин является общепризнанным для обозначения структур, которым предоставляются полномочия силового органа. Это предполагает использование для противодействия тайным, маскируемым нарушениям налогового законодательства и проблемному поведению налогоплательщиков в форме уклонения от уплаты налогов таких функций уголовной юстиции, как ОРД, дознание, предварительное следствие, а также возможностей применять административную деятельность. Реализация организационно-структурной функции в этой сфере привела к созданию в марте 1992 года ведомственного подразделения ГНС РФ - Главного управления налоговых расследований при ГНС РФ, а также территориальных управлений и отделов ГУНР, районных и городских отделов налоговых расследований при соответствующих налоговых инспекциях. В июле 1992 года органы налоговых расследований получили статус субъектов оперативно-розыскной деятельности. Необходимо отметить, что данная организационная модель органов налоговых расследований считается наиболее оптимальной в большинстве зарубежных стран , в том числе и на постсоветском пространстве . Однако уже в 1993 году административная политика, связанная с организационно-структурной функцией, реализуемой применительно к отечественным органам налоговых расследований, претерпела свои изменения. Было признано оправданным создать в структурной организации государства автономное административное ведомство - федеральные органы налоговой полиции. Правовыми предпосылками для этого послужил Закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции" и Постановление Совета Министров- Правительства РФ N1037 от 11 октября 1993 года. Налоговая полиция была устроена как правоохранительный орган, организационные звенья которого обеспечивали ОРД, дознание (1993 год), предварительное следствие и судебно-экспертную деятельность (1995 год). Примечательным в структурном устройстве налоговой полиции было создание в ее составе контрольно-проверочных структур во главе с Департаментом налоговых проверок ФСНП РФ. Правовой основой для подобного организационного решения послужили нормы Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции", которые фактически уравнивали с точки зрения правового статуса сотрудника налоговой полиции с работниками налоговых органов. Так, пункт второй части первой ст. 11 указанного закона определял, что налоговой полиции для выполнения возложенных на нее задач предоставляется право пользоваться при исполнении служебных обязанностей полномочиями, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контроля. Также в пункте втором части 1 ст. 11 этого же закона налоговая полиция получила право осуществлять при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков, в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок. При этом руководители органов налоговой полиции обрели право наравне с руководителями налоговых органов принимать решения по актам этих проверок и применять к налогоплательщикам соответствующие санкции . Данная организационная модель органов налоговых расследований имела как положительные, так и проблемные аспекты. Позитивным являлась максимальная специализация в области противодействия налоговой преступности. Проблемным же в условиях России оказалось дублирование налоговой полицией функций отраслевой оперативной службы органов внутренних дел по борьбе с экономической преступностью, поскольку территориальные подразделения БЭП действовали как в пределах того же оперативно-розыскного пространства, в отношении одних и тех же объектов оперативного обслуживания, так и в условиях параллельной подследственности налоговой полиции и следователей внутренних дел . Одновременно наличие у данного ведомства полномочий осуществлять проверки налогоплательщиков повлекло за собой дублирование методов и функций налоговых органов . Поэтому уже в 1999 году после введения в действие части первой НК РФ в организационно-структурном плане стала разрешаться задача перехода работы налоговой полиции преимущественно на правоохранительные методы работы, ограничив тем самым сферу ее деятельности, пограничную с функциями налоговых органов. Одновременно предпринималась попытка разрешить проблемный вопрос параллелизма в работе БЭП ОВД и налоговой полиции за счет преобразования федеральных органов налоговой полиции в органы финансовой полиции РФ . Новый этап в реализации организационно-структурной функции применительно к отечественным органам налоговых расследований был связан с кардинальной административной реформой государственного аппарата. Результатом очередного преобразования стало упразднение в 2003 году федеральных органов налоговой полиции и создание в составе МВД РФ Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, а в структуре территориальных органов внутренних дел- подразделений, предназначенных для противодействия налоговым преступлениям. При таком подходе орган налоговых расследований выступает в качестве функционального звена правоохранительного органа. Подобного рода вариант существует в Италии, где федеральная полиция хотя и носит наименование финансовой гвардии, однако по своей сути является многопрофильным правоохранительным органом, противодействующим как налоговым преступлениям, так и ведущим борьбу с контрабандой, мошенничеством, незаконным оборотом наркотических и психотропных веществ, с незаконной торговлей оружием, с радио- и телевизионным пиратством, незаконным экспортом произведений искусства, а также пресекающим преступную деятельность организованных криминальных сообществ. В составе финансовой гвардии Италии имеются и подразделения, реализующие правоохранительные полномочия при оказании помощи на море, при осуществлении горноспасательных работ, охраны окружающей среды, обеспечения порядка на дорогах. Проблемным для данной организационной модели органа налоговых расследований является ведомственная разобщенность с налоговыми органами. То обстоятельство, что в Российской Федерации в результате соответствующих преобразований сформировались специализированные административные ведомства, осуществляющие администрирование в области налогообложения, обуславливает постановку вопроса о возможности совершенствования правового обеспечения и организации их деятельности. Как известно, в Российской Федерации и в ряде стран СНГ законодатель идет по пути определения в специальных законах и в налоговых кодексах статуса налоговых органов. Наряду с этим в налоговых кодексах РФ и ряда стран СНГ имеются главы, посвященные нормативным процедурам налогового контроля. Однако это не единственный возможный вариант законодательной регламентации данных вопросов. Так, Налоговый кодекс Киргизии имеет в своей структуре раздел второй, который обозначен термином "администрирование", который охватывает целый ряд глав, где последовательно определяются функции, полномочия и обязанности налоговой службы, общие процедурные вопросы налоговых действий, формирования и хранения налоговой информации, порядок начисления, сроки и уведомление о начислении налогов, порядок сбора налогов и взыскание их через суд, порядок обжалования решений налоговой службы. В этом же разделе Налогового кодекса Кыргызской Республики устанавливаются виды и порядок применения к налогоплательщикам финансовых санкций, а также определяются особенности их привлечения к административной и уголовной ответственности. Одновременно в этой стране СНГ утверждена постановлением Правительства Кыргызской Республики 20 марта 2000 года N 142 Инструкция по налоговому администрированию, которая детализирует указанный раздел Налогового кодекса Киргизии. Было бы оправданным, учитывая прецедент, имеющийся в данной республике, во-первых, в одном разделе Налогового кодекса РФ консолидировать положения, касающиеся статуса, содержания деятельности налоговой администрации, порядка осуществления налоговой деятельности и налогового контроля. Этот раздел мог бы получить наименование "Налоговое администрирование". В автономной главе данного раздела необходимо было бы дать определение налоговой администрации Российской Федерации, а также указать на сущностные признаки ее организационных звеньев: налоговых органов, налоговой милиции и таможенных органов. Далее было бы уместно определить основные функции и статус налоговых органов, указать на специфику функций налоговых органов, действующих на региональном и территориальном уровне, определить основания отмены решений налоговых органов, а также предусмотреть обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов. Важно зафиксировать право принятия налоговыми органами в пределах своей компетенции нормативных актов, указав на их содержательный и процедурный аспекты. Осуществление этой работы необходимо по той причине, что в современных условиях существуют разночтения между текстом Закона РФ "О налоговых органах" и главой 5 НК РФ. Фиксационным уровнем отличаются и нормы Налогового кодекса РФ, посвященные органам внутренних дел как субъектам налоговых правоотношений. В Налоговом кодексе РФ необходимо определение их статуса в области налогового администрирования: права, обязанности; установить на законодательном уровне порядок их взаимодействия с налоговыми органами при разрешении вопросов, требующих совместных усилий. В главах данного раздела, посвященного деятельности налоговых органов, необходимо отдельные статьи посвятить детальной регламентации, видам, порядку, периодичности и срокам проведения налоговых проверок. В обязательном порядке в Налоговом кодексе РФ должна быть регламентирована нормативная процедура проверок налогоплательщиков, осуществляемых органами внутренних дел при наличии информации о совершении ими уголовно-наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах. Также значимой является дифференциация на законодательном уровне норм, которые устанавливают процедуры налогового аудита, то есть применение документальных методов налогово-проверочной работы и процедур налогового расследования. В современных условиях на этот счет законодатель демонстрирует различный подход к регулированию этих вопросов в НК РФ и в КоАП РФ. Если в КоАП РФ имеется статья, устанавливающая процедуры административного расследования, в том числе и административно-налоговых расследований, то в НК РФ консолидированный блок норм на этот счет отсутствует. Представляется оправданным консолидировать в одном подзаконном нормативном акте нормы значительного количества ныне существующих ведомственных инструкций МНС РФ, Минфина РФ, посвященных реализации предоставленных налоговым органам функций, смоделировав на их основе единый правовой документ (инструкцию либо регламент), который предусмотрел бы вопросы налогового администрирования, требующие разрешения на ведомственном уровне. Следует осуществить организационные меры, направленные на структурное обеспечение функций налогового расследования, досудебного производства по делам о налоговых и административно-налоговых правонарушениях, урегулирование споров с налогоплательщиками. Данные организационные меры остались вне рамок федеральной программы по модернизации налоговых органов, поскольку в типовой структуре налоговых инспекций отсутствуют подразделения, которые целенаправленно разрешали бы проблему процессуального сопровождения налоговых проверок, а затем рассматривали бы жалобы налогоплательщиков как вне рамок судебного производства, так и представляли бы интересы налоговых органов в арбитражных судах и судах общей юрисдикции. Было бы целесообразно в структуре налогового ведомства создать службу налоговых расследований, рассмотрения налоговых споров, претензионно-исковой работы и взаимодействия с правоохранительными органами. В структуре такой службы можно было бы сформировать подразделения налоговых расследований, сотрудники которых обеспечивали бы осуществление процессуально-криминалистических методов при проведении налоговых расследований в ходе камеральных или выездных налоговых проверок, формировали бы доказательственную базу по фактам налоговых правонарушений, а также обеспечивали бы осуществление административно-налоговых расследований согласно ст. 28.7 КоАП РФ. На сотрудников таких подразделений также должны быть возложены обязанности по взаимодействию с правоохранительными органами согласно ныне действующим правовым актам, регламентирующим их совместную деятельность с налоговыми органами. В структуре данной службы должно быть создано и подразделение, призванное обеспечить рассмотрение налоговых споров в досудебном порядке, а также претензионно-исковую и юридическую работу. При формировании такой службы должен быть учтен тот опыт, который имеется в ряде регионов по проведению данной работы, а также зарубежный опыт организации и методики фискальных расследований, имеющийся в США, Франции и других зарубежных странах. Кадровая функция. Для эффективного функционирования налоговой администрации помимо организационно-структурных мер требуется эффективная кадровая работа. Ее основу составляет федеральное законодательство о государственной гражданской службе (применительно к налоговым органам) и нормативно-правовые акты, устанавливающие порядок прохождения правоохранительной службы в органах внутренних дел. Реализация этих норм предполагает, во-первых, отбор кандидатов для работы в налоговых органах и в налоговой милиции, которые по своим способностям и возможностям соответствуют требованиям, предъявляемым к лицам, замещающим должности налоговых инспекторов, сотрудников оперативных подразделений налоговой милиции, контролеров-ревизоров налоговой милиции, а также должности в организационных звеньях вспомогательного назначения. Во-вторых, прохождение указанными гражданами процедуры приема на службу в налоговую администрацию, при позитивном завершении которой они подлежат назначению согласно штатному расписанию в соответствующие организационные звенья налоговых органов или налоговой милиции с последующим присвоением им классных чинов, установления квалификационных разрядов, присвоения специальных званий. После приема на службу в налоговые органы или в налоговую милицию данная категория работников приобретает статус должностных лиц, полномочия которых предусматривают такие ведомственные документы, как должностные инструкции. В-третьих, прохождение, соответственно, государственной гражданской и правоохранительной службы в налоговом органе или в налоговой милиции в соответствии с положениями правовых актов, регламентирующих федеральную государственную гражданскую службу и правоохранительную службу в органах внутренних дел. Структурно-кадровую работу в налоговых органах и в налоговой милиции обеспечивают специализированные организационные звенья, которые занимаются подбором, назначением, перемещением, увольнением персонала и обеспечивают в целом исполнение Федерального закона "О государственной гражданской службе". К числу общих функций административной деятельности относится финансовое и материально-техническое обеспечение налоговых органов и подразделений налоговой милиции. Структурно их обеспечивают подразделения этих ведомств, которые выступают в качестве непосредственных получателей бюджетных средств федерального бюджета, осуществляют бухгалтерский учет, представление в установленном порядке бухгалтерской отчетности по единой системе данных об имущественном и финансовом, положении, соответственно, налогового органа и подразделения налоговой милиции, о результатах их финансов-хозяйственной деятельности. Бюджетные средства, выделяемые налоговым органам и налоговой милиции, распределяются в соответствии с таким основным плановым документом для финансирования государственных учреждений из государственного бюджета, как смета. Это позволяет определить объем, целевое направление и поквартальное распределение бюджетных ассигнований на все расходы либо налоговой инспекции, либо налоговой милиции. В их числе расходы на оплату труда (должностной оклад, надбавки к должностному окладу согласно соответствующим основаниям, премиальные выплаты, оказание материальной помощи нуждающимся сотрудникам); на подготовку и повышение квалификации персонала; на нужды здравоохранения сотрудников; на реализацию мероприятий, проводимых в рамках целевых программ, например, по развитию налоговой администрации. Материально-техническое обеспечение налоговых органов и подразделений налоговой милиции означает коммунально-эксплуатационное, техническое, транспортное, социально-бытовое и медицинское обслуживание, иное материально-техническое обеспечение согласно утверждаемым нормативам. По результатам реализации этой функции коллективы налоговых инспекций и подразделений налоговой милиции должны быть обеспечены служебными помещениями, а каждый сотрудник - специально оборудованным рабочим местом. В процессе своей профессиональной деятельности названные должностные лица должны не испытывать дискомфорта из-за отсутствия оргтехники, принадлежностей для эффективного документооборота. Одновременно данные категории сотрудников должны бережно относиться к имуществу своего государственного учреждения и обеспечивать его сохранность. Информационно-аналитическая работа, прогнозирование и планирование являются важнейшими общими функциями любого административного ведомства. Не являются исключением в этом плане налоговые органы и подразделения налоговой милиции, поскольку разрешение задач, поставленных законодателем перед налоговой администрацией, возможно только на основе хорошо отлаженной системы сбора и анализа собираемой ее субъектами информации. Это создает предпосылки для прогнозирования и планирования работы налоговых органов, специализированных подразделений органов внутренних дел, таможенных органов. Если говорить о системе сбора налоговой администрацией информации, то следует указать на то, что эксплуатируются естественные источники информации, когда сведения в налоговые органы поступают от налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов вследствие выполнения возложенных на них статьями 23, 24 НК РФ обязанностей. Также налогоплательщики непосредственно обращаются в налоговые органы с жалобами, письмами, заявлениями по различным вопросам, содержательный аспект которых указывает на сведения, представляющие интерес для задач, разрешаемых налоговыми органами. Помимо налогоплательщиков существуют иные источники информации, важные для деятельности налоговых инспекций. Их можно условно разделить на следующие группы: 1) сведения правоохранительных органов, в том числе подразделений ОВД, противодействующих экономическим и налоговым преступлениям; подразделений милиции общественной безопасности, например, ГИБДД, паспортно-визовой, миграционной служб; оперативных подразделений по борьбе с организованной преступностью; органов ФСБ РФ; судов; органов прокуратуры; 2) органы, осуществляющие финансовый и валютный контроль (федеральная Счетная палата, контрольно-счетные палаты регионов, контрольно-ревизионный аппарат Минфина РФ, органы федерального казначейства, Центральный банк РФ); 3) контрольно-проверяющие органы (органы, обеспечивающие противопожарную безопасность, охрану окружающей среды, санитарно-эпидемиологическая служба, федеральная инспекция труда, антимонопольные органы, государственные инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей); 4) государственные органы, обеспечивающие реализацию федерального законодательства по лицензированию отдельных видов деятельности; 5) органы, полномочные осуществлять регистрационную работу; 6) органы, осуществляющие регистрацию статистических сведений в интересах выявления количественных изменений в развитии общества и его экономики; 7) органы федеральной власти и органы местного самоуправления; 8) кредитно-финансовые учреждения; 9) средства массовой информации. Информацию из перечисленных источников налоговые органы могут получать и путем наведения справок при наличии к тому поводов и оснований. Наведение справок о налогоплательщиках обусловлено необходимостью осуществлять налоговый контроль за ними, что связано с необходимостью уточнения сведений о данной категории лиц. Статьи 86-88 НК РФ возлагают соответствующие обязанности на сотрудников организационных звеньев налоговых инспекций, уполномоченных осуществлять контроль налогообложения физических и юридических лиц посредством проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Работа по получению информации структурно обеспечивается такими организационными звеньями налоговых инспекций, как отделы общего обеспечения, призванные принимать, отправлять и обрабатывать корреспонденцию на бумажных носителях и в электронном виде по каналам связи, осуществлять делопроизводство по документам, обеспечивать обмен корреспонденцией по электронной почте, формировать и вести архив документов инспекции. Что же касается приема информации, представляемой налогоплательщиками согласно возложенным на них ст. 21 НК РФ обязанностям, то эту работу обеспечивают организационные звенья налоговых инспекций, ведущие работу с налогоплательщиками, а также осуществляющие информационно-аналитическую работу. В стратегическом плане в рамках реализации федеральной программы, направленной на модернизацию налоговых органов, деятельность по сосредоточению собираемой налоговыми органами информации на региональном уровне должны обеспечивать центры обработки данных (ЦОД). Результатом этой работы должно стать формирование на каждого налогоплательщика электронного досье в интересах существенной оптимизации налогово-проверочной работы. Существуют также прецеденты возложения обязанностей ЦОД в отдельных субъектах РФ на межрайонные налоговые инспекции. Необходимо подчеркнуть, что особым аспектом сбора сведений о деятельности налоговых органов является использование приема составления статистической отчетности согласно специально устанавливаемым параметрам. В результате формируется специфичный банк данных, анализ которых осуществляется на основе соответствующей методики. Она направлена на то, чтобы непрерывно наблюдать за деятельностью организационных звеньев налогового органа и их системы в целом, а также обобщать получаемую информацию в форме аналитических записок, освещающих, например, состояние налогово-проверочной работы конкретного налогового органа. Практикуются комплексные и выборочный анализы, аналитические исследования, объектами которых выступают данные об основных видах деятельности налоговых органов в определенный период времени. Имеющаяся в распоряжении налогового органа информация, как правило, подвергается текущему анализу со стороны руководителей налоговых инспекций. Одновременно практикуется и периодический анализ сведений, отражающих результаты работы по конкретным направлениям деятельности налоговых органов. Это создает условия для того, чтобы определять уровень соблюдения налогового законодательства, как в общенациональных масштабах, так и на конкретных территориях, входящих в юрисдикцию налоговых органов, действующих в регионе, районе, городе или же в пределах нескольких районов. На этой основе появляется возможность устранять выявленные недостатки, разрешать проблемные вопросы, связанные с той внутренней и внешней средой, в которой функционируют организационные звенья налоговых органов. По результатам аналитической работы принимаются управленческие решения в интересах реализации налоговыми органами их полномочий. Наиболее характерными управленческими решениями являются те, которые связаны с осуществлением налогового контроля, производством по делам по налоговым и административно налоговым правонарушениям, контроля за ККТ, оборотом алкоголя и табака. Подобного рода решения в случаях, предусмотренных законом, подлежат процессуальному оформлению. Здесь прослеживается взаимосвязь между процессом принятия управленческого решения и нормами конкретных правовых документов, регламентирующих деятельность должностных лиц налоговых органов. Результаты аналитической работы составляют основу для прогнозирования вероятных вариантов того, как в будущем будут развиваться социально-экономические и иные явления и процессы, имеющие значение для деятельности налоговых органов. Так, практикуются краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные прогнозы того, в каких объемах будут поступать в бюджеты денежные средства от уплаты налогов и сборов; каким по своим параметрам может быть налоговый долг и какие существуют варианты его сокращения; какие виды нарушения налогового законодательства возможны со стороны налогоплательщика. На основании результатов прогноза возникают гипотезы относительно совершенствования налогового законодательства, оптимизации системы и структурного устройства налоговых инспекций, а также ресурсного обеспечения их деятельности. Общей функцией административного ведомства является и планирование его деятельности. Поэтому для налоговых инспекций и их организационных звеньев объективно определяются конкретные задачи на соответствующий плановый период. Важное значение имеет оптимальный выбор сил, средств, методов разрешения этих задач, а также сроки выполнения планируемых мероприятий. Обобщенные программы деятельности налоговых органов должны иметь форму, соответствующую их предназначению. Это может быть федеральная целевая программа, посвященная разрешению стратегической проблемы, например, модернизации налоговых органов. Наряду с этим практикуются текущие планы работы конкретных налоговых органов на соответствующий период времени; планы внутренних организационных звеньев налоговых инспекций; планы налогово-проверочной работы, в частности, планы выездных налоговых проверок на квартал, планы проведения конкретных выездных налоговых проверок; индивидуальные планы сотрудников налоговых органов. На практике встречаются совместные планы, составляемые налоговыми органами и государственными органами, с которыми они взаимодействуют при разрешении возложенных на них задач, требующих совместных усилий. Проекты планов составляются непосредственными исполнителями, утверждаются компетентными руководителями налоговых органов и их организационных звеньев, доводятся до сведения исполнителей и осуществляются в условиях контроля со стороны руководителя налогового органа, его заместителей, руководителей организационных звеньев налоговых инспекций. Учет и оценка работы. Посредством этой общей функции административного ведомства фиксируются, обрабатываются и систематизируются при помощи специальных статистических форм данные, позволяющие оценить по соответствующим параметрам работу налоговых инспекций и их должностных лиц. Структурно эта работа обеспечивается организационными звеньями налоговых инспекций, призванными формировать налоговую статистическую отчетность По итогам обобщения материалов отчетности производится оценка работы каждого налогового органа с использованием специальных количественных и качественных показателей. Контроль. Данный вид административной деятельности реализуется усилиями определенного круга должностных лиц, которым предоставляется право проверять, соответствует ли деятельность подчиненных им сотрудников тем управленческим решениям, которые были ими приняты. Подобного рода полномочиями обладают руководители налоговых органов и их заместители, руководители организационных звеньев налоговых органов и их заместители, компетенция которых в области контроля специально оговаривается в должностных инструкциях данной категории. Сказанное позволяет отметить, что в интересах достижения такой стратегической цели, как обеспечение налоговой безопасности страны, в Российской Федерации с 1991-го по 2005 год была реализована программа организационных мер. Это создало условия для оптимального осуществления мероприятий, предусмотренных Законом РФ "О налоговых органах в РФ", Налоговым кодексом РФ по определению правильности исчисления полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей. Одновременно были созданы предпосылки для контроля за соблюдением валютного и административного законодательства, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов. Фактически это означало реализацию концепции устройства налоговой администрации, определение ее структуры, порядка взаимодействия между ее основными компонентами, внешнего взаимодействия с другими государственными органами, что гарантировало эффективность ее функционирования. Одновременно можно вести речь о становлении и развитии отечественной теории налогового администрирования, основные положения которой могут проявится в рамках одноименной учебной дисциплины, изучаемых в соответствии с Государственным стандартом по специальности "Налоги и налогообложение", а также в качестве специального учебного курса при подготовке налоговых юристов. 1 Словарь иностранных слов. - М.: Рус. Яз., 1989. С. 19; Ожегов С.И. Словарь русского языка . - М.: Рус. Яз. 1987. С. 20. 2 См. ч.1 ст.48 ГКРФ. 3 Морозова Л.А. Проблемы современной российской государственности : Учебное пособие. - М.: Юрид. лит., 1998. С. 63-65, Морозова Л.А. Теория государства и права. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 72-75; 60-72. 4 Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник для вузов. - М.: Издательство НОРМА, 2001.С. 172-174. 5 Волковский В. Борьба с организованной преступностью в экономической сфере. - М., "Русский библиографический институт", 2000. С. 125-146. 6 Кушнарева Т.Е., Кучерявенко М.П. Система налоговых органов Украины. - Харьков, "Торсинг", 2000. С.102-111; Цымбал П.В., Баулин О.В., Мигрин Г. П. Налоговая милиция как орган дознания: Учебное пособие. -Ирпень: Академия государственной налоговой службы Украины, 2001. С. 65-100. 7 Правоохранительные органы Российской Федерации РФ. Под общ. ред. Ю.Ф.Кваши. Часть первая. Учебное пособие для юридических вузов и факультетов. М.: ЧеРО-Контур, 2000. С. 438-506; Пилипенко В.Ф. Федеральные органы налоговой полиции РФ в правоохранительной и фискальной системах государства. - М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 1999. С. 21-37. 8 Алмазов С.И. Налоговая полиция: создать и действовать (воспоминания первого директора налоговой полиции). - М.: Вече, 2000.С. 123-124; 217-225. 9 Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В.Брызгалина. М.: "Аналитика- Пресс", 1999.С. 97, 212-216. 10 Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция : вчера, сегодня, завтра. - М.: АПО "Издательский Дом НП"-Изда-тельский Дом "Дашков и К", 2000. С.23-25 ; Проект Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции"// КоммерсантЪ N 194, 17 октября 2000 года. С.8.
|