Особенности ведения индивидуальными предпринимателями учета при различных режимах налогообложения

1. Общие положения

Налогообложение доходов физических лиц, полученных от занятия любыми индивидуально разрешенными видами предпринимательской деятельности без образования юридического лица, осуществляется в настоящее время с применением как общего режима налогообложения, так и специальных режимов, которые являются альтернативой традиционно существующему подоходному налогообложению.

С 1 января 2001 года таким видом налога, исчисляемого с личного дохода граждан, в том числе с доходов индивидуальных предпринимателей, и подлежащего уплате за счет этих доходов, является налог на доходы физических лиц (НДФЛ), порядок обложения которым установлен главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, которые применяются индивидуальными предпринимателями наряду с общим режимом налогообложения, введены в действие с 1 января 2003 года.

До 1 августа 2004 года п. 2 ст. 54 НК РФ было определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

В соответствии с вышеуказанной нормой НК РФ была разработана первая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденная совместным приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419, который вступил в действие с 1 июля 2001 года и распространялся на правоотношения, возникшие с 1 января 2001 года.

В связи с введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ и постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 была утверждена новая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета).

Этот приказ Минфина России и МНС России вступил в силу с момента его официального опубликования, то есть с 11 сентября 2002 года, и распространялся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. В соответствии с этим же приказом утратил силу совместный приказ Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24Н/БГ-3-08/419.

Порядок учета предназначен для обязательного применения индивидуальными предпринимателями, которые являются плательщиками НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ. Однако он не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также на индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.

С принятием новой редакции Порядка учета основные требования к порядку ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями не претерпели изменений. Так же как и прежде, индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку данные учета используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ.

Пунктом 4 Порядка учета определено, что индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета), примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета. Книга учета является основным учетным документом, в котором отражаются сведения об имуществе налогоплательщика, используемом при осуществлении предпринимательской деятельности, а также финансовые результаты деятельности индивидуального предпринимателя за налоговый период.

2. Форма и структура Книги учета

Исходя из того что разработать универсальную структуру Книги учета, которая учитывала бы специфику различных видов предпринимательской деятельности и на практике могла применяться всеми налогоплательщиками, не представляется возможным, форма Книги учета, приведенная в качестве приложения к новой редакции Порядка учета, является не обязательной, а примерной. Именно на это обстоятельство указывается в п. 7 Порядка учета. Это означает, что с учетом конкретной специфики осуществляемых видов деятельности индивидуальные предприниматели вправе по согласованию с налоговым органом самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой ими деятельности.

Аналогичная норма содержалась и в прежней редакции Порядка учета.

Это норма имеет большое значение для налогоплательщиков, поскольку новая форма Книги учета разрабатывалась исходя из особенностей ведения учета в так называемый переходный период, когда необходимо было совместить действовавшие ранее и вводимые вновь правила учета; в связи с этим в структуре Книги учета предусмотрено шесть разделов. Вместе с тем это не означает, что использование всех этих разделов обязательно для всех налогоплательщиков. Такая структура была актуальна для индивидуальных предпринимателей, для которых 2002 год являлся своеобразным переходным периодом, когда в отношении имущества, использование которого в предпринимательской деятельности началось до 1 января 2002 года, действовали прежние правила учета, а в части имущества, которое было приобретено и начало использоваться в предпринимательской деятельности после 1 января 2002 года, следовало применять изменившиеся правила учета, установленные новой редакцией Порядка учета.

Что касается индивидуальных предпринимателей, начавших осуществление деятельности в 2002-м и последующих годах, которые должны вести учет хозяйственных операций и полученных в результате этого доходов и произведенных расходов, руководствуясь исключительно новыми, вступившими в действие в 2002 году, правилами учета, то для них структура разделов (за исключением обязательных первого и шестого) может варьироваться с учетом специфики конкретных видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Кроме того, следует отметить, что раздел I "Учет доходов и расходов" новой формы Книги учета был разработан прежде всего для индивидуальных предпринимателей, занимающихся производственной деятельностью, в отличие от аналогичного раздела Книги учета, содержащейся в приложении к прежней редакции Порядка учета, который был рассчитан главным образом на предпринимателей, осуществляющих торгово-закупочную деятельность.

Раздел I "Учет доходов и расходов" Книги учета состоит из нескольких таблиц, позволяющих полнее учитывать специфику осуществляемой индивидуальными предпринимателями деятельности и вести раздельный учет по каждому из видов хозяйственных операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. При этом данный раздел Книги учета приведен в развернутом виде в расчете на необходимость отражения сумм НДС и налога с продаж. Однако такая необходимость отпадает у налогоплательщиков, получивших по тем или иным основаниям освобождение от уплаты НДС. Предусмотренная п. 7 Порядка учета норма позволяет таким налогоплательщикам, в частности, исключить "лишние" графы, предназначенные для отражения сумм "входного" НДС, подлежащих возмещению. Кроме того, учитывая, что с 1 января 2004 года прекращено взимание налога с продаж, индивидуальные предприниматели вправе исключить и соответствующие графы, предназначенные для отражения сумм данного налога.

Таким образом, при разработке подходящей структуры Книги учета в соответствии со спецификой деятельности индивидуальным предпринимателям предоставлено право исключать неиспользуемые разделы и (или) графы в случае, если для определения налоговой базы не возникает необходимость в учете всех имеющихся в примерной форме Книги учета показателей (вследствие чего часть показателей и отдельных таблиц никогда не будет заполняться индивидуальным предпринимателем в силу особенностей его деятельности), либо добавлять необходимые графы и (или) таблицы, если для расчета налоговой базы требуются какие-то дополнительные показатели.

Кроме того, налогоплательщикам при разработке подходящей для них структуры Книги учета следует учитывать, что в соответствии с п. 7 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому виду осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета. Следовательно, при осуществлении двух и более видов предпринимательской деятельности налогоплательщикам в соответствующих разделах Книги учета целесообразно ввести подразделы по числу видов деятельности, что позволит дифференцировать полученные доходы и произведенные расходы, относящиеся к конкретному виду предпринимательской деятельности.

Аналогичный совет можно дать и индивидуальным предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых обязан вести свою Книгу учета самостоятельно, отражая в ней раздельно:

- доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, распределенные в соответствии с заключенным между участниками договора соглашением или пропорционально вкладам товарищей;

- доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой им деятельности, и фактически произведенные при этом расходы.

В случае изменения структуры Книги учета необходимо соблюдать следующие обязательные условия, а именно:

- разработанная налогоплательщиком форма Книги учета должна быть согласована с налоговым органом по месту учета индивидуального предпринимателя (то есть по его месту жительства);

- структура Книги учета должна предусматривать возможность для ведения учета товарно-материальных ценностей как в количественном, так и в суммовом выражении по каждому виду реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг;

- разработанная индивидуальным предпринимателем форма Книги учета должна обеспечивать возможность правильного исчисления налоговой базы по НДФЛ, а также должна позволять налоговым органам осуществлять проверку полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в своей налоговой декларации по НДФЛ.

С учетом того что Книга учета является основным документом, в котором содержатся показатели, необходимые для исчисления налоговой базы по НДФЛ, и в хронологической последовательности на основе первичных документов отражаются результаты хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя за налоговый период, которым признается календарный год, такая Книга открывается налогоплательщиком на один календарный год в начале каждого налогового периода. По окончании отчетного налогового периода в новую Книгу учета необходимо переносить данные об остатках по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу в количественном и суммовом выражении по состоянию на 1 января очередного налогового периода.

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели открывают Книгу учета на текущий календарный год, то есть с момента регистрации по 31 декабря текущего года.

Книга учета должна быть прошнурована, пронумерована с указанием на последней странице количества содержащихся в ней страниц, подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа.

Порядок учета предусматривает возможность ведения Книги учета в электронном виде и ее выведения на бумажные носители по окончании налогового периода. Для этого индивидуальному предпринимателю в начале отчетного налогового периода следует обратиться с письменным заявлением в налоговый орган по месту учета и согласовать форму ведения Книги учета в электронном виде. Выведенная по окончании налогового периода на бумажные носители Книга учета должна быть пронумерована, прошнурована и заверена подписью должностного лица и печатью налогового органа. В Порядке учета не указан срок, до которого Книга учета, которая ведется в электронном виде, должна быть представлена для заверения в налоговый орган. По мнению автора, это целесообразно сделать одновременно с подачей в налоговый орган декларации по НДФЛ, составленной по результатам налогового периода, срок представления которой - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, - установлен ст. 229 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели вправе использовать для ведения учета электронные программы, позволяющие автоматически списывать товары со склада с одновременным распечатыванием счетов-фактур и облегчающие сам процесс ведения учета. Вместе с тем использование электронных программ не освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанности по ведению Книги учета, которая является для них основным документом первичного налогового учета.

При проведении камеральной или выездной налоговой проверки в части полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в своей налоговой декларации, пронумерованная, прошнурованная и заверенная подписью должностного лица и печатью налогового органа Книга учета вместе с первичными учетными документами представляется налогоплательщиком налоговому органу. Индивидуальные предприниматели должны обеспечить сохранность Книги учета и ее защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты внесения исправления.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

3. Изменения, вносимые в Порядок учета в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (далее - Закон N 58-ФЗ) с 1 августа 2004 года была изменена редакция п. 2 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которой индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Это означает, что в следующем календарном году налогоплательщикам следует ожидать некоторых изменений, которые, по мнению автора, вероятно, будут внесены в Порядок учета и формы налоговой отчетности. В частности, с учетом новой редакции п. 2 ст. 54 НК РФ весьма логичной представляется отмена положения Порядка учета, предусматривающего необходимость согласования с налоговыми органами разработанной налогоплательщиком формы Книги учета, тем более что и до внесения вышеуказанных изменений в ст. 54 НК РФ налогоплательщикам было непросто осуществить на практике эту процедуру. Это обусловлено тем, что в результате проведенной модернизации структуры налоговых органов налогоплательщики при сдаче налоговой отчетности имеют возможность общаться только с работниками отдела по работе с налогоплательщиками, которые не осуществляют проверку представляемой налоговой отчетности, в то время как работники других отделов налоговой инспекции, фактически осуществляющие проверку представленной отчетности, непосредственно могут общаться с налогоплательщиками только при проведении выездной налоговой проверки, когда изменять что-либо в формах отчетности уже поздно.

В сложившихся обстоятельствах индивидуальным предпринимателям можно дать следующий практический совет: для решения всех значимых вопросов, связанных с налогообложением доходов, целесообразнее всего установить "письменно-заявительные" отношения с руководством налогового органа, непременно указывая в своих обращениях, что индивидуальный предприниматель желает получить ответ лично. При этом необходимо, чтобы на втором экземпляре заявления работниками отдела по работе с налогоплательщиками была проставлена отметка о дате принятия заявления. Кроме того, следует обязательно добиваться получения всех ответов на обращения (и в особенности отказов) исключительно в письменной форме с указанием Ф.И.О. и номера телефона исполнителя, что значительно облегчит дальнейшее общение с вышестоящими налоговыми органами, а при необходимости - и с судебными органами. Если для подготовки ответа налогоплательщику исполнителю требуются дополнительное изучение материалов или их проверка, то ответ должен быть дан не позднее 30 календарных дней с момента поступления обращения в налоговый орган, а в остальных случаях - не позднее 15 календарных дней.

Наряду с этим можно порекомендовать ежегодное проведение сверки расчетов с бюджетом, которое осуществляется по заявлению налогоплательщика, переданному в налоговый орган лично или через официального представителя либо направленному по почте. Целесообразнее всего такую сверку проводить после сдачи налоговой декларации за истекший налоговый период и уплаты причитающихся налогов. Наличие актов сверки позволит ускорить сам процесс проводимых в отношении индивидуальных предпринимателей налоговых проверок, а также будет являться весомым аргументом в пользу налогоплательщика в случае появления разногласий с работниками налогового органа при проведении камеральных и выездных налоговых проверок.

В регионах, где имеются специализированные операторы связи, налогоплательщики могут использовать для общения с налоговым органом телекоммуникационные каналы связи как в целях отправки в электронном виде своих налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также соответствующих запросов, так и для получения подтверждения доставки налоговой отчетности, выписок о выполнении обязательств перед бюджетом и ответов на свои зарегистрированные запросы.

4. Книга учета для плательщиков, применяющих УСН

В соответствии со ст. 346.24 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), возлагается обязанность вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета. До 1 августа 2004 года, то есть до вступления в силу Закона N 58-ФЗ, форма Книги учета и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждались МНС России и Минфином России. С 1 августа 2004 года таким правом наделен только Минфин России.

Действующие в настоящее время форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и Порядок отражения в ней хозяйственных операций были утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (далее - Приказ N БГ-3-22/606).

Таким образом, данным приказом МНС России утверждены непосредственно как форма, то есть сама структура, Книги учета, так и порядок ее заполнения, что исключает для налогоплательщиков, применяющих УСН, возможность внесения каких-либо структурных изменений в Книгу учета.

Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" в форму Книги учета, а также в Порядок ее заполнения были внесены изменения и дополнения.

Так, в Книгу учета дополнительно были включены две графы, и вместо пяти их стало семь. Измененная форма Книги учета предполагала отражение в ней всех совершаемых индивидуальными предпринимателями операций, а не только тех, от которых зависел размер исчисляемой налоговой базы и, соответственно, сумма единого налога. Таким образом, от налогоплательщиков требовалось фиксировать в Книге учета все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требовались для расчета единого налога. Тем самым новые положения приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 вступили в противоречие с п. 1 ст. 346.24 НК РФ, устанавливающим, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога на основании Книги учета доходов и расходов.

Исходя из того что дополнительное возложение на индивидуальных предпринимателей обязанности по отражению в Книге учета показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога, не основано на нормах НК РФ, ВАС РФ вынес решение от 22.01.2004 N 14770/03 о признании приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, не соответствующим ст. 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в вышеуказанной части.

Во исполнение данного решения ВАС РФ был издан приказ МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@, согласно которому были внесены соответствующие изменения в приложение N 2 к приказу МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей.

Однако в результате вынесения ВАС РФ еще одного решения от 08.09.2004 N 9352/04 приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был признан не соответствующим НК РФ и не действующим; в связи с этим утратил силу и приказ МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@.

Рассмотрим порядок ведения налогового учета индивидуальными предпринимателями в соответствии с Приказом N БГ-3-22/606 в его первоначальной редакции.

Сразу же отметим, что общие требования к порядку ведения Книги учета индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, практически полностью аналогичны тем общим требованиям, которые предъявляются к индивидуальным предпринимателям, являющимся плательщиками НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ. Это означает, что налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, путем отражения в Книге учета в хронологической последовательности на основе первичных документов всех хозяйственных операций, произведенных в каждом из отчетных периодов и в налоговом периоде в целом.

Поскольку налоговым периодом для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, согласно ст. 346.19 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами, по результатам которых в налоговые органы также представляются налоговые декларации и уплачиваются квартальные авансовые платежи по единому налогу, являются I квартал, полугодие, девять месяцев, Книга учета открывается на один календарный год. При этом показатели деятельности индивидуальных предпринимателей в зависимости от выбранного объекта налогообложения отражаются в Книге учета поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода.

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, в том числе и индивидуальные предприниматели, вправе самостоятельно выбрать объект обложения единым налогом. При этом объектом налогообложения могут быть только доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В подаваемом в налоговый орган заявлении о переходе на УСН налогоплательщики должны указать выбранный объект налогообложения.

До начала применения УСН индивидуальным предпринимателям также следует заверить в налоговом органе Книгу учета, на титульном листе которой указывается выбранный объект налогообложения. В соответствии с п. 1.5 Порядка ведения Книги учета до начала ее ведения Книга учета должна быть прошнурована, пронумерована с указанием на последней странице количества содержащихся в ней страниц; она должна быть подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена его печатью (при наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Если Книга учета ведется в электронном виде, то по окончании каждого отчетного и налогового периода ее необходимо выводить на бумажный носитель. По окончании налогового периода все листы Книги учета прошиваются, пронумеровываются, и указывается количество страниц. Эти данные заверяются подписью должностного лица налогового органа и скрепляются печатью налогового органа. Приказом N БГ-3-22/606 неустановлен срок, до которого Книга учета, которая ведется в электронном виде, должна быть представлена для заверения в налоговый орган. По мнению автора, это целесообразно сделать до окончания срока подачи в налоговый орган налоговой декларации, составленной по результатам налогового периода. Для индивидуальных предпринимателей этой датой является 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в текущем календарном году, то, по мнению автора, Книгу учета, которая велась в электронном виде, целесообразно заверить в налоговом органе не позднее срока представления сообщения об утрате такого права, то есть не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применение УСН.

Основной структурный раздел Книги учета посвящается учету доходов и расходов. Поскольку налоговая база по единому налогу определяется нарастающим итогом, данные по доходам и расходам учитываются налогоплательщиками поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода.

При этом индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, отражают в хронологическом порядке в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от предпринимательской деятельности.

С учетом того что при применении данного объекта налогообложения произведенные расходы не влияют на формирование налоговой базы, хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов, в Книге учета у таких налогоплательщиков не отражаются.

Для вышеуказанной категории индивидуальных предпринимателей не предусмотрено и заполнение такого раздела Книги учета, как "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу".

Индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, отражают в хронологическом порядке в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от предпринимательской деятельности.

Кроме этого, такие налогоплательщики отражают в хронологическом порядке в графе 5 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета все хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов, указанных в ст. 346.16 и в п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Наряду с вышеуказанными графами для данной категории индивидуальных предпринимателей обязательным является и заполнение раздело II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета, где отражаются данные о размере расходов на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на УСН. Кроме того, в данном разделе указывается также та доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на УСН, которая принимается в расходы на приобретение основного средства за каждый квартал налогового периода.

Раздел III "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги учета заполняется поквартально нарастающим итогом всеми налогоплательщиками, поскольку на основании этого раздела определяется налоговая база и исчисляется единый налог.

Индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов и у которых за налоговый период расходы превысили доходы, на основании данных этого раздела Книги учета выявляют убыток, который можно перенести на следующие налоговые периоды.

5. Особенности ведения учета плательщиками ЕНВД

Что касается индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), то для них обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, главой 26.3 НК РФ не предусмотрена.

Учитывая, что главой 26.3 НК РФ на налоговые органы также не возложена обязанность по разработке порядка и формы ведения учета показателей, необходимых для исчисления ЕНВД, налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме. При этом они должны иметь в виду, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления единого налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Согласно ст. 346.29 НК РФ к показателям, необходимым для исчисления ЕНВД, относятся физические показатели базовой доходности, кадастровая стоимость земли по месту осуществления налогоплательщиками предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а также максимальная кадастровая стоимость земли.

Вместе с тем индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению

ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которой они являются плательщиками НДФЛ, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (далее - раздельный учет) в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом общая сумма расходов, понесенных налогоплательщиками, распределяется между осуществляемыми ими видами предпринимательской деятельности пропорционально полученному доходу от каждого вида такой деятельности. Формы ведения раздельного учета уста на вливаются индивидуальными предпринимателями самостоятельно в рамках определенных для каждой из систем налогообложения правил учета.

В частности, если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности, как переведенных, так и не переведенных на уплату единого налога, и по такому имуществу можно определить стоимость, приходящуюся на ту или иную деятельность, индивидуальные предприниматели должны вести раздельный учет. Например, для помещения следует определить ту часть его площади, которая используется в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности, как переведенных, так и не переведенных на уплату единого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный учет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целом.

Кроме того, при организации раздельного учета особое внимание необходимо уделить НДС, поскольку на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются индивидуальными предпринимателями для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) операций, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в соответствующей пропорции.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом речь идет именно об отгруженных товарах (работах, услугах). Право собственности на товары (работы, услуги) может быть не передано покупателю, то есть для расчета вышеуказанной пропорции принимается в расчет не выручка от реализации, а показатель отгруженных товаров (работ, услуг).

С учетом вышеизложенного индивидуальным предпринимателям целесообразно оформить порядок ведения раздельного учета внутренним документом, который в произвольной форме определял бы порядок ведения ими раздельного учета исходя из специфики осуществляемых видов предпринимательской деятельности.