РАЗДЕЛ II. НОВАЦИИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА С 1 ЯНВАРЯ 2006г

ГЛАВА 25. "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ": НОВЫЕ ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

Поправки, внесенные Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) в главу 25 НК РФ, начали действовать в разное время. Значительную часть новшеств законодатели распространили на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Другой части поправок законодатели придали обратную силу - изменения начали действовать с момента введения главы 25 "Налог на прибыль организаций", то есть с 1 января 2002 года. Есть изменения, которые вступят в силу лишь в следующем - 2007 году. Наконец, часть поправок начала действовать лишь в наступившем 2006 году. Об этих поправках и их влиянии на налоговый учет организаций мы расскажем более подробно в разрезе отдельных статей Кодекса.

Подтверждаем доходы и расходы любыми документами

С 2006 года организации могут подтверждать доходы не только первичными, но и любыми другими подтверждающими документами (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Первичные документы - это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции. Эти документы должны соответствовать требованиям, изложенным в статье 9 Закона о бухучете. Одним из таких требований является возможность принимать первичные документы к учету, если они составлены по унифицированной форме.

А документы налогового учета должны быть составлены в соответствии с требованиями, установленными в ст.ст. 313 - 315 НК РФ.

Прежняя некорректная формулировка рассматриваемой нормы позволяла делать вывод о том, что доходы, подтвержденные документами, не отвечающими требованиям первичных, можно было не учитывать и не платить с этих доходов налог.

Теперь налогоплательщик вправе определять доходы не только на основании первичных бухгалтерских, но и других документов, которые позволяют подтвердить получение дохода.

С 2006 года налогоплательщики получили право обосновывать свои расходы документами, косвенно подтверждающими произведенные затраты. В прежней редакции п. 1 ст. 252 НК РФ было указано, что под документально подтвержденными расходами понимались затраты, подтвержденные документами, "оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации". Из дословного прочтения этой нормы следовало, что затраты, произведенные за пределами РФ и подтвержденные документам и, оформленными в соответствии с законодательством иностранного государства, в расходах учесть нельзя.

Теперь документально подтвержденными признаются, в частности, и затраты, оформленные документами "в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы...". К числу таких документов, подтверждающих заграничные расходы, относятся:

- таможенная декларация;

- приказ о командировке;

- проездные документы;

- отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. При этом налогоплательщик обязан перевести такие первичные документы на русский язык для подтверждений правильности исчисления налога. Перевод могут потребовать налоговики при проведении камеральной или выездной проверки.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

С 2006 года в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, включены доходы в виде грантов, предоставляемых для осуществления конкретных программ в области охраны здоровья населения. Это программы, связанные со СПИДом, наркоманией, детской онкологией, эндокринологией, гепатитом и туберкулезом. Кроме того, освобождаются от налогообложения доходы в виде грантов, получаемых по программам защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан.

В наступившем году действует и новая редакция подп. 4 и 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Эти подпункты приведены в соответствие с нормами гражданского законодательства и Федерального закона от 08.12.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Так при выходе участника из ООО (либо при распределении имущества ликвидируемого ООО между его участниками) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального вклада, а не первоначального взноса, как было прежде указано в НК РФ. Новая формулировка подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ соответствует нормам п. 1 ст. 9 закона об ООО и п. 1 ст. 87 ГК РФ.

Пример.

Фирма "Алмаз" решила выйти из состава участников ООО "Рубин". В декабре 2005 года фирма передала заявление о выходе. В уставном капитале ООО "Рубин "вклад фирмы "Алмаз "(полностью оплаченный деньгами) составляет 30% и его номинальная стоимость равна 150000 руб. Уставный капитал ООО "Рубин" составляет 500000 руб. По итогам 2005 года стоимость чистых активов ООО "Рубин" составила 750 000 руб.

Действительная стоимость доли фирмы "Алмаз", подлежащая выплате, составляет 225 000 руб. (750 000 руб. х 30%). Эта сумма выплачивается за счет разницы между уставным капиталом и чистыми активами. Эта разница составляет 250 000 руб. (750000-500000). Этой суммы достаточно для выплаты доли фирме "Алмаз".

Доходы фирмы в пределах первоначального вклада (150 000 руб.) не признаются в целях налогообложения. А разницу между действительной и первоначальной стоимостью вклада в сумме 75 000 (225 000 - 150 000) фирма "Алмаз" должна включить в налоговую базу на дату поступления денежных средств на расчетный счет фирмы (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Участники простого товарищества по договору также вносят вклады, а не первоначальные взносы как было указано ранее. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе "деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи" (ст.ст. 1041, 1042 ГК РФ). В этой связи в подп. 5 п. 1 ст. 251 теперь сказано, что в доходах не учитываются имеющие денежную оценку имущество, имущественные права и (или) неимущественные права, которые получены в пределах вклада участии ком договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в случае выделения его доли из имущества, находящегося в обшей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Касаясь порядка налогообложения деятельности в рамках договора простого товарищества, попутно отметим, что с 1 января 2006 года участники простого товарищества должны определять доходы и расходы только по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Это касается участников как уже действовавших на указанную дату договоров простых товариществ, так и участников вновь создаваемых товариществ. Последние обязаны переходить с кассового метода на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен договор.

В перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, с 1 января 2006 года указаны доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251).

Пример.

ООО "Енисей " в январе 2006 года сдало в аренду складское помещение. Арендатор с согласия общества реконструировал это помещение. Величина капитальных вложений составила 1 ISO 000 руб., в том числе НДС - ISO 000 руб. По окончании работ помещение введено в эксплуатацию. Арендатор выставил счет на возмещение суммы капвложений. Получив от арендатора необходимые документы, арендодатель увеличил первоначальную стоимость предоставленного в аренду склада и начисляет по нему амортизацию. Переданные ООО "Енисей "капвложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, в целях налогообложения прибыли считаются доходами, неучитываемыми при определении налоговой базы.

Ситуация с признанием доходов не меняется, если произведенные арендатором капвложения в арендованное имущество арендодатель не компенсирует, хотя и дал согласие на их осуществление. В этом случае капвложения амортизирует арендатор в течение срока действия договора аренды. Ту часть капвложений, которая останется не самортизированной по окончании срока договора, арендатор безвозмездно передаст арендодателю. По общему правилу безвозмездно полученное имущество учитывается в составе внереализационных доходов. По амортизируемому имуществу такой доход должен оцениваться не ниже остаточной стоимости в налоговом учете. Об этом сказано в п. 8 ст. 250 Кодекса. Но в том же пункте указано, что исключение составляют случаи, указанные в ст. 251. А мы уже упомянули подп. 32 п. 1 этой статьи, согласно которому у арендодателя доходы в виде капвложений в арендованное имущество не будут учитываться в целях налогообложения прибыли. Но вот амортизировать безвозмездно переданные капвложения арендодатель в дальнейшем не сможет.

Продолжим рассматривать перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Обратим внимание налогоплательщиков на корректировку подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этому подпункту, доходами не признаются списанные суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов. Имеются в виду долги по налогам (сборам) перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с российским законодательством или по решению кабинета министров.

Как видим, в подп. 21 не уточняется, в рамках каких правоотношений производится списание долгов по налогам.

Если говорить о списании долгов по налоговому законодательству, то Кодексом (ст. 59) предусмотрено списание лишь безнадежной задолженности. Речь идет о недоимке по налогам и сборам, которая не может быть взыскана в силу причин экономического, социального или юридического характера. Такая недоимка признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

- Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;

- исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления - по региональным и местным налогам и сборам.

Списание безнадежных долгов по федеральным налогам и сборам регулируется постановлением Правительства РФ от 12.02.01 N 100. Этим документом установлено, что списанию подлежат недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам в случае:

- ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ;

- признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с законом о несостоятельности (банкротстве) - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

- смерти или объявления судом умершим физического лица.

Аналогичный порядок установлен и для списания задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящейся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, и начисленным пеням и штрафам.

Понятно, что на прибыли действующих организаций списание безнадежной задолженности по федеральным налогам и сборам никоим образом не сказывается. Государство прощает эти долги лишь ликвидируемым организациям.

А вот безнадежная налоговая задолженность организаций перед региональными и местными бюджетами могла списываться и по иным основаниям, установленным местными властями и властями субъектов РФ. И при списании сумм такой задолженности - неважно будь то налоги, штрафы или пени - считалось, что облагаемый налогом на прибыль доход у организации не возникал.

Но задолженность по налогам (сборам), а также начисленным пеням и штрафам, может списываться (уменьшаться) и в рамках принятых властями решений о реструктуризации. Так, постановлением Правительства РФ от 03.09.99 N 1002 были определены порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам за нарушение налогового законодательства РФ. Механизм реструктуризации предусматривает поэтапное погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов. Но указанное постановление является нормативно-правовым актом, регулирующим бюджетные правоотношения (п. 2 ст. 3 Бюджетного кодекса РФ), а не актом законодательства о налогах и сборах.

Тем не менее, до внесения изменений в главу 25 (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ) считалось, что при списании задолженности (недоимки по налогам, штрафа или пеней) налогооблагаемый доход по налогу на прибыль не возникал. Объяснялось это тем, что, в соответствии с п. 33 ст. 270 НК РФ, не признаются расходами в целях налогообложения прибыли суммы задолженности перед бюджетом, списанные в отчетном периоде, если эти суммы ранее уменьшали величину налоговой базы по налогу на прибыль. Это означало, что при списании (уменьшении) в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам, включенным ранее в состав расходов, суммы этих налогов должны быть восстановлены в целях налогообложения прибыли. Говоря другими словами, исключены из состава расходов. Поэтому в дальнейшем списанные суммы не признавались доходом. Начисленные штрафы и пени никогда в расходах не учитывались, поэтому логично было считать, что при их списании дохода не возникало.

Теперь законодатель уточнил, что доходом не признается списанная задолженность лишь по налогам и сборам. Что же касается штрафов и пеней, то они, по замыслу законодателя, должны увеличивать налогооблагаемую прибыль. Пока у специалистов нет единого мнения относительно сути этой поправки.

Скажем, Минфин России в письме от 02.11.05 N03-03-04/1/330 пояснил, что пени - это денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае несвоевременной уплаты причитающихся сумм налогов или сборов (ст. 75 НК РФ). А штраф - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК РФ). То есть задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Специалисты налоговой службы склонны считать, что налогоплательщик, получивший в дар от государства возможность не платить штрафы и пени по налогам, экономит на своих расходах. И эта экономия расценивается как приобретаемая экономическая выгода, сумму которой следует учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Заметим, правда, что экономическая выгода - как объект налогообложения - в главе 25 не упоминается.

В любом случае изменение подп. 21 ухудшает положение налогоплательщиков. Значит, такая поправка не может иметь обратной силы и должна применяться с 1 января 2006 года (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Материальные расходы

Дополнение, внесенное в п. 2 ст. 254 Кодекса, уточняет порядок определения с 1 января 2006 года стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), которые выявлены при инвентаризации. Оприходованные таким образом МПЗ учитывают в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). Прежде считалось, что при передаче таких излишков в производство или при их продаже, учесть их стоимость в расходах нельзя, поскольку она равна нулю. Ведь реальных затрат на приобретение этих МПЗ налогоплательщик не нес. Аналогичный подход был и к оценке имущества, получаемого при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Но законодатель решил иначе. Он посчитал, что оценить передаваемое в производство (реализуемое) имущество возможно. Его стоимость будет равна сумме налога, исчисленного с суммы внереализационного дохода.

Пример.

В марте 2006 года фирма "Рубин "разобрала недействующий конвейер, первоначальная стоимость которого равна 360 000 руб., а начисленная амортизация - 320 000 руб.

В результате разборки фирма оприходовала запчасти рыночной стоимостью 50 000 руб. Эту сумму фирма включила в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете выбытие конвейера из состава основных средств и оприходование запчастей отражены следующими записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств "Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации "

- 360 000 руб. - списана первоначальная стоимость конвейера;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств "

- 320 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы "Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств "

- 40 000 руб. - списана остаточная стоимость конвейера;

Дебет 10 субсчет "Запасные части "Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. - оприходованы по рыночной стоимости запчасти, оставшиеся после разборки конвейера.

Эта сумма была учтена и при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за I квартал 2006 года.

В мае 2006 года запчасти были переданы во вспомогательное производство. В бухгалтерском учете передача запчастей отражена проводкой: Дебет 23 Кредит Дебет 10 субсчет "Запасные части "

- 50000 руб. - списаны в производство запчасти.

В налоговом учете фирма может учесть в расходах стоимость запчастей лишь в сумме налога, исчисленного с внереализационного дохода, то есть в сумме, равной 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). Превышение расходов по списанным запчастям, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, образует постоянную разницу. Ее величина равна 38 000 руб. (50 000-12 000).

В мае фирма должна признать постоянное налоговое обязательство, отразив его следующей записью:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль "

- 9120 руб. (38 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Новый порядок оценки, установленный п. 2 ст. 254 НК РФ, на наш взгляд, должен применяться и к тем МПЗ, которые при ликвидации (разборке) основного средства были оприходованы в 2005 году, а переданы в производство в 2006 году. Аналогичен подход и к оценке излишков материалов, выявленных в ходе инвентаризации в 2005 году, а использованных в производстве в 2006 году.

Статья 254 Кодекса предусматривает включение в состав материальных расходов технологических потерь при производстве и транспортировке.

С 2006 года действует определение понятия "технологические потери", данное в подп. 3 п. 7 указанной статьи. Технологическими признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Разъясняя порядок разработки и утверждения нормативов технологических потерь, Минфин отметил, что такие нормативы могут устанавливаться, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом. Эти документы являются локальными и не имеют унифицированной формы. Их могут разработать как технологи и другие специалисты организации, на которых возложен контроль технологического процесса, так и привлеченные специалисты. Разработанный документ должен быть утвержден руководителем или лицом, им уполномоченным (главным технологом, главным инженером).

Если организация не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь будут являться отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса (письмо Минфина России от 01.11.05 N03-03-04/1/328).

Утвержденные в организации нормы являются предельными и применяются только при фактических потерях сырья и материалов.

Технологические потери следует учитывать отдельно от потерь, которые организации могут нести при их хранении и транспортировке МПЗ, в связи со следующими обстоятельствами:

- нарушениями требований стандартов, технических и технологических условий,

- несоблюдением правил технической эксплуатации;

- повреждением тары,

- несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

В составе материальных расходов налогоплательщики теперь учитывают затраты, связанные с формированием санитарно-защитных зон. Речь идет о расходах для создания зон, формирование которых предусмотрено действующими санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (подп. 7 п. 1 ст 254 НК РФ).

Последнее уточнение в составе материальных расходов касается тех налогоплательщиков, у которых есть платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. В расходах эти платежи учитываются в пределах допустимых нормативов. Федеральным законом от 26.12.05 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" (ст. 19) определено, что в 2006 году нормативы платы за негативное воздействие на окружающую среду, установленные в 2003 году, применяются в 2006 году с коэффициентом 1,3, а нормативы, установленные в 2005 году, - с коэффициентом 1,08.

Напомним, что в 2003 году постановлением Правительства РФ от 12.06.03 N 344 были установлены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления. Так вот нормативы за перечисленные загрязнения (в той части, которую не затронули поправки 2005 года) должны применяться в 2006 году с коэффициентом 1.3.

А летом 2005 года кабинет министров постановлением от 01.07.05 N 410 внес уточнения в порядок применения отдельных нормативов. Изменения затронули некоторые позиции платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными, а также передвижными источниками (для различных видов топлива). А при сбросе сточных вод норматив платы стал рассчитываться с использованием специального коэффициента. Таким образом, измененные нормативы следует применять в 2006 году с коэффициентом 1,08.

Расходы на оплату труда

С 2006 года в расходы на оплату труда включаются затраты на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к этой организации.

Скажем, наличие форменной одежды с эмблемой фирмы и обуви у персонала ресторанов и баров любой категории установлено действующим стандартом организаций общественного питания ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий". В других организациях обязательное ношение форменной одежды определяется коллективным и (или) трудовым договором. Прежде считалось, что форменная одежда, приобретенная и выданная работникам в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, в налоговом учете не должна была признаваться расходом. Хотя, и раньше расходы на приобретение формы могли приниматься в целях налогообложения прибыли. Для этого такие расходы должны были отвечать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а обязанность использования формы на рабочем месте должна была включаться в коллективный и (или) трудовой договор. Но законодатель решил закрепить эту норму в Кодексе.

Вторая поправка связана с новым п. 12.1 ст. 255 Кодекса. Как следует из его содержания, организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, с 2006 года могут уменьшать свои доходы на суммы расходов по оплате проезда и провозу багажа своим работникам и членам их семей в случае переезда к новому месту жительства. Правда, эта норма не применяется, если выплата производится в связи с увольнением работника за виновные действия (например, за прогул).

Расходами признается стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам. При этом фактические расходы должны быть не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. Если железнодорожное сообщение в регионе отсутствует, то расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте.

Наконец, еще одно дополнение. В расходах на оплату труда следует учитывать не только оплату, сохраняемую на время учебного отпуска, но и расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ).

Обязанность работодателя один раз в учебном году оплатить работнику, обучающемуся по заочной форме обучения в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования, стоимость проезда к местонахождению учебного заведения и обратно установлена ст. 173 ТК РФ.

Продолжительность учебного отпуска определяет учебное заведение. Количество календарных дней отпуска указывается в справке-вызове, которую выдает учебное заведение. Предполагается, что отпуск должен предоставляться дважды по 20 дней (25 - на старших курсах) на зимнюю и летнюю сессии соответственно.

Пример.

Бухгалтеру Петрачковой И. Г., являющейся студенткой второго курса заочного отделения института, на период сдачи экзаменов и зачетов институт оформил справку-вызов на 20 календарных дней, начиная с 10 января 2006 года. ВУЗ, в котором обучается сотрудница, находится в Москве, а ООО "Капитал ", в котором трудится бухгалтер, осуществляет деятельность в Твери. Стоимость проезда к месту сдачи экзаменов в один конец составляет 300 руб.

На основании справки-вызова Петрачковой И. Г. предоставлен учебный отпуск на 20 календарных дней с 10 по 29 января. По возвращении из учебного отпуска сотруднице на основании представленных железнодорожных билетов был оплачен проезд в Москву и обратно в сумме 600 руб. (300 + 300). Эта сумма, наряду с оплатой учебного отпуска, учитывается в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Организации, у которых коллективными договорами предусмотрены доплаты работникам до фактического заработка в случае утраты трудоспособности (п. 15 ст. 255 НК РФ), должны учитывать положения Федерального закона от 22.12.05 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

Статьей 3 этого закона установлен новый максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет соцстраховских средств. В 2006 году за полный календарный месяц болезни выплата пособия не может превышать 15 000 руб. (вместо прежних 12 480 руб.). Такое же ограничение установлено и для максимального размера пособия по беременности и родам.

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер указанных пособий определяются с учетом этих коэффициентов.

Попутно отметим, что на 2006 год за работодателями сохранена обязанность по выплате пособия за первые два временной нетрудоспособности (п. 1 ст. 1 Закона N 180-ФЗ). Суммы этих выплат признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В отличие от пособий по временной нетрудоспособности, пособия женщинам по беременности и родам оплачиваются с первого дня за счет средств ФСС России.

Амортизируемое имущество

С 2006 года разрешено начислять амортизацию по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендуемые основные средства.

Правда, амортизировать можно не все капвложения, а только те, на которые дал согласие арендодатель, но без возмещения произведенных затрат. Неотделимые улучшения являются капитальными вложениями арендатора в чужую собственность. Отделить эти улучшения без ущерба для имущества невозможно, и арендодатель должен о них знать.

О чем важно помнить, производя неотделимые улучшения арендованного имущества?

Прежде всего, о том, что арендатор вправе осуществить такие вложения за свой счет только при условии, что на это согласен арендодатель и возможность таких работ предусмотрена договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В этом случае арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений. Если неотделимые улучшения произведены арендатором без согласия арендодателя, то стоимость таких вложений возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Следующий важный момент. Начислять амортизацию по имуществу в виде капвложений в арендованные объекты арендатор начинает с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). То есть амортизировать можно неотделимые улучшения, работы по которым начаты в 2005 году, но которые введены в эксплуатацию после 1 января 2006 года.

Наконец, арендатор вправе начислять амортизацию по капвложениям в течение срока действия договора аренды. Расчет ведется исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств. С нашей точки зрения, арендодатель должен производить расчет исходя из оставшегося срока полезного использования арендуемого объекта.

Пример.

Фирма "Кедр" (арендатор) с согласия арендодателя реконструировала цех, который взят в аренду сроком на 5 лет. Величина капитальных затрат составила 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. В феврале 2006 года по окончании реконструкции цех введен в эксплуатацию. На эту дату остаточный срок полезного использования здания, в котором расположен цех, составляет 144 месяца, а до истечения срока договора аренды осталось 48 месяцев.

Начисление амортизации у арендатора начинается с 1 марта 2006 года. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 13889 руб. ((2360000 руб. - 360000 руб.): 144 мес.).

До истечения срока аренды сумма начисленной амортизации составит 666 672 руб. (13 889 руб. х 48 мес.). Остальную часть капвложений в форме неотделимых улучшений - 1333 328 руб. (2 000 000 - 666 672) - арендатор передаст безвозмездно арендодателю. Такие расходы у арендатора не будут учтены в целях налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ. У арендодателя стоимость поступившего имущества не признается доходом (подп. 32 п. 1 ст. 251НК РФ) и не подлежит амортизации.

Однако, как справедливо отмечают налоговики, в ст. 258 НК РФ - в той ее части, которая касается амортизируемых капвложений в арендованные объекты - нет упоминаний об оставшемся сроке полезного использования арендуемых объектов. Но в той же статье сказано, что, если в результате реконструкции объекта срок его полезного использования не увеличился, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Отметим, что в случае пролонгирования договора аренды срок амортизации улучшений арендатором также продлевается (письмо Минфина России от 24.11.05 N 03-03-04/2/120).

Еще одно новшество, связанное с амортизируемыми основными средствами.

С 2006 года налогоплательщик может включить в расходы единовременно до 10% от стоимости капвложений, связанных:

- с приобретением или созданием основных средств (за исключением полученных безвозмездно);

- достройкой, дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией основных средств.

Капитальные вложения признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если при расчете доходов и расходов для исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления, то указанные затраты будут признаны в целях налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 272 НК РФ. Суть этого порядка такова:

- до 10% первоначальной стоимости нового объекта основных средств нужно включить в состав расходов того месяца, который следует за месяцем ввода его в эксплуатацию;

- до 10% расходов на улучшение уже эксплуатируемого основного средства учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, в котором была изменена первоначальная стоимость этого объекта.

Однако в главе 25 НК РФ не указано, к какому виду расходов относятся до 10% капитальных вложений, которые организация может списать единовременно. Как известно, в целях налогообложения все расходы организации делятся на два вида (п. 2 ст. 252 НК РФ):

- расходы, связанные с производством и реализаций;

- внереализационные расходы.

По мнению специалистов финансового ведомства, до 10% капитальных вложений, списываемых одновременно, следует включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 11.10.05 N 03-03-04/2/76).

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы (п. 2 ст. 253 НК РФ):

- материальные расходы,

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Чиновники считают, что до 10% капитальных вложений необходимо относить к амортизационным отчислениям. При этом указанные расходы уменьшают первоначальную стоимость объектов основных средств.

Напомним, что при линейном методе сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается путем умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ). Но при расчете суммы ежемесячной амортизации организация не должна учитывать ту долю первоначальной стоимости, которую она единовременно включит в состав расходов (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Оставшиеся не менее 90% первоначальной стоимости амортизируются в общеустановленном порядке. Это следует из дополнения, внесенного в п. 2 ст. 259 Кодекса. В этом пункте указано, что при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения в размере до 10%, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Пример.

ООО "Клен " предусмотрело в учетной политике возможность списания в расходы 10% капитальных вложений. Авансовые платежи организация исчисляет ежемесячно по фактически полученной прибыли. Амортизация по объектам основных средств начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом.

В январе 2006 года ООО "Клен" приобрело объект основных средств стоимостью 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. В том же месяце объект введен в эксплуатацию. Объект включен в третью амортизационную группу и по нему установлен срок полезного использования, равный 40 месяцам.

Амортизация начинает начисляться с 1 февраля 2006 года. При определении налоговой базы по налогу на прибыль за февраль организация учтет в расходах следующие затраты:

- 0% первоначальной стоимости - 40 000 руб. ((472 000 руб. - 72 000 руб.) х 10%);

- месячную сумму амортизации, равную 9000 руб. ((400 000 - 40 000) : 40 мес.)

В бухгалтерском учете в феврале на расходы будет списана месячная сумма амортизации, равная 10000 руб. (400000 руб. : 40 мес.).

Единовременное списание в налоговом учете 10% суммы капитальных вложений влечет за собой образование налогооблагаемой временной разницы, которая приводит возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО). Согласно пункту 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В соответствии с Планом счетов ОНО отражаются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства " и в учете делается следующая запись:

Дебет 68 Кредит 77

- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - признано ОНО.

В том же месяце сумма ОНО начнет списываться за счет разницы в суммах налоговой (9000 руб.) и бухгалтерской (10 000 руб.) амортизации.

Уменьшение ОНО ежемесячно будет отражаться проводкой:

Дебет 77 Кредит 68

- 240 руб. ((10 000 руб. - 9000 руб.) х 24%) - отражено списание ОНО.

Для списания всей суммы ОНО организации потребуется 40 мес. (9600 руб.: 240 руб.), то есть до июня 2009 года включительно.

Расходы на НИОКР

С 2006 года меняются правила налогового учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) для их заказчиков. Особенности учета таких расходов регулируются ст. 262 НК РФ. Они распространяются на заказчиков НИОКР, не регистрирующих исключительные права на результаты проведенных исследований.

Признание расходов на НИОКР у таких организаций зависит от того, предусмотрена ли договором поэтапная сдача работ. Если такое условие в договоре есть, то расходы могут признаваться по завершении отдельных этапов. В противном случае расходы должны признаваться лишь по окончании всего цикла исследований или разработок. Но и в том, и другом варианте документальным подтверждением расходов являются подписанные сторонами акты сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ). Учесть в расходах затраты на НИОКР можно с первого числа месяца, следующего за тем, в котором они завершены. При этом результаты проведенных работ налогоплательщик должен использовать в производственной деятельности.

Если результаты НИОКР сразу используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то срок списания расходов теперь составляет два года (а не три, как было прежде).

Пример.

ЗАО "Металлист "в январе 2006 года заказало научному учреждению проведение научных исследований для производства новых видов конструкций. Договорная стоимость работ составляет 480 000 руб. (НДС не облагаются). Исключительное право на разработки к обществу не переходит и патент не оформляется. Акт сдачи-приемки работ сторонами подписан в апреле 2006 года. В этом же месяце начато использование результатов научно-исследовательских работ в производстве. Учетной политикой общества в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрен линейный метод списания расходов в течение двухлетнего срока.

Начиная с мая 2006 года общество будет ежемесячно признавать в бухгалтерском и налоговом учете расходы в сумме 20 000 руб. (480000 руб. : 24 мес.). Таким образом, в 2006 году в налоговой базе по налогу на прибыль будут учтены расходы в сумме 160 000 руб. (20 000 руб. х 8 мес.), в 2007 году - в сумме 240 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес.), и в 2008 году - в сумме 80 000 руб. (20 000 руб. х 4 мес.).

Если договорами предусмотрена поэтапная сдача работ, то порядок признания расходов по окончании каждого этапа будет аналогичным.

Как мы уже сказали, моментом признания расходов на НИОКР является дата окончания работ. Поэтому важно учитывать следующее. Исследования и работы, давшие положительный результат, которые завершены до 1 января 2006 года, должны учитываться по прежним правилам - равномерно в течение трехлетнего периода. Такой позиции придерживаются налоговики и специалисты Министерства финансов. В своих обоснованиях (например, письмо Минфина России от 16.11.05 N 03-03-04/1/370) они обращаются к ст. 5 НК РФ. Ей установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Но поправки в части признания расходов на НИОКР (п. 15 ст. 1 Закона N58-ФЗ) начали действовать 1 января 2006 года. Это установлено ст. 8 Закона N 58-ФЗ. Никаких норм, предусматривающих придание обратной силы положениям п. 15 ст. 1, Законом N 58-ФЗ не предусмотрено. Поэтому менять порядок учета расходов по НИОКР, завершенным до 2006 года, у налогоплательщиков никаких оснований нет.

Если производственная направленность НИОКР подтверждена спустя какое-то время, то порядок признания расходов не меняется. Для таких расходов основанием для признания является акт сдачи-приемки исследований (работ). Но период признания расходов исчисляется с месяца, в котором результаты НИОКР начали использоваться в производстве, и до окончания трехлетнего (по НИОКР, завершенным до 1 января 2006 года) или двухлетнего (по НИОКР, завершенным после 1 января 2006 года) срока.

Пример.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, частично изменив их. Допустим, ЗАО "Металлист "начало использовать результаты научно-исследовательских работ в производстве с июля 2006 года. В этом случае период, оставшийся до окончания двухлетнего срока (с июля 2006 года по апрель 2008 года), составляет 22 мес. (24 - 2).

Начиная с июля 2006 года общество будет ежемесячно признавать в налоговом учете расходы в сумме 21 818,18 руб. (480 000 руб. : 22 мес.). Таким образом, в 2006 году в налоговой базе по налогу на прибыль будут учтены расходы в сумме 130 909,08 руб. (21 818,18 руб. х 6 мес.), в 2007 году - в сумме 261818,16 руб. (21 818,18 руб. х 12 мес.), и в 2008 году - в сумме 87272,76 руб. (21 818,18 руб. х 4 мес.).

Изменился и порядок признания расходов на исследования, которые не дали положительного результата. Речь идет о расходах на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов. В бухгалтерском учете такие затраты сразу признаются в составе внереализационных расходов (п. 15 ПБУ 17/02).

В налоговом учете до 2006 года можно было списать лишь 70% таких вложений, а 30% - погашались за счет собственных средств заказчика.

С 2006 года ограничение в 70% законодатель снял. Теперь заказчики отрицательных НИОКР могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму фактически произведенных затрат. Но прежним остался период признания таких расходов - три года.

Пример.

Конструкторское бюро ЗАО "Электрон "собственными силами проводило экспериментальные разработки по совершенствованию применяемой технологии производства изолирующих материалов. Исследования проводились с января по июнь 2006 года. Фактические затраты составили 252 000 руб. Но результаты проведенных работ оказались отрицательными, так как не давали нужного экономического эффекта. Работы решено было прекратить. В данном случае у ЗАО "Электрон "имеет место уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов. Так как общество не может использовать разработки в производственной деятельности, затраты по ним в июне 2006 года признаются в бухгалтерском учете прочими расходами.

В налоговом учете с I июля 2006 года общество будет признавать в расходах по 1/36 фактической суммы затрат. Налоговая база по налогу на прибыль будет ежемесячно уменьшаться на сумму расходов, равную 7000 руб. (252 000 руб.: 36 мес.).

Так как в июне 2006 года сумма расходов в бухгалтерском учете превышает сумму расходов, признанных в целях налогообложения прибыли, то возникает отложенный налоговый актив в сумме 60 480 руб. (252 000 руб. х 24%). Он будет погашаться ежемесячно в сумме 1680 руб. (7000 руб. х 24%), начиная с июля 2006 года, когда в налоговом учете начнется списание в расходы суммы отрицательных НИОКР.

Следуя ранее сделанным выводам, констатируем, что налогоплательщики не вправе в текущем году включить в состав расходов те 30% затрат на неудовлетворительные НИОКР, которые завершены до 1 января 2006 года. А 70% таких затрат можно включать в состав расходов в течение трех лет. Отсчет ведется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Из рассмотренных правил теперь есть исключение. Оно касается расходов на НИОКР (в том числе не давших положительного результата), произведенных налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ.

Правительство РФ 21 декабря 2006 года приняло решение создать ОЭЗ технико-внедренческого типа на следующих территориях:

- г. Москвы (постановление N 779);

- г. Томска (постановление N 783;

- г.Дубны, Московской области (постановление N 781);

- г. Санкт-Петербурга (постановление N 780).

ОЭЗ промышленно-производственного типа будут созданы в Елабужском районе Республики Татарстан (постановление N 784) и на территории Грязинского района Липецкой области (постановление N 782).

Налогоплательщики, зарегистрированные и работающие на этих территориях, являющиеся заказчиками НИОКР, смогут признавать расходы на исследования в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эта поправка введена Федеральным законом от 22.07.05 N 117-ФЗ.

Расходы лизингодателей и лизингополучателей

С 1 января 2006 года согласно новой редакции подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам у лизингодателя относятся расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Причем во вновь введенном п. 8.1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что указанные затраты признаются в качестве расхода в тех отчетных или налоговых периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей. Но эти изменения решили проблему со стоимостью предмета лизинга только для лизингодателя в отношении имущества, которое учитывается на балансе у лизингополучателя.

В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов. Однако, как считают в финансовом ведомстве, если в соответствии с договором лизинга имущество после окончания срока действия договора переходит в собственность лизингополучателя, то единый лизинговый платеж нужно разбить на две части. Первая - это выкупная стоимость имущества, вторая - это оставшаяся часть платежа.

По мнению чиновников, единовременному включению в налоговые расходы лизингополучателя подлежит только вторая часть платежа. Выкупная же цена должна сформировать будущую первоначальную стоимость основного средства и может быть списана на расходы по мере его амортизации. Это благоприятный вариант разрешения проблемы.

Но в договоре лизинга выкупная цена может не указываться. При этом по условиям договора имущество переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей. В этом случае уже всю сумму платежей надо рассматривать как расход, включаемый в первоначальную стоимость предмета лизинга, по которой он должен учитываться у лизингополучателя. Так, в частности, сказано в письме Минфина России от 08.04.05 N 03-03-01-04/1/174.

Логика такой трактовки законодательства состоит в следующем.

Во-первых, у лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга складывается из расходов на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Во-вторых, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на имущество к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (ст. 38 Закона о лизинге).

В-третьих, в этой же статье сказано, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. В эту сумму платежей входят:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

Следовательно, выкупная стоимость имущества - это затраты лизингополучателя на приобретение объекта лизинга без учета стоимости прочих услуг по этому договору. Поэтому выкупная стоимость не может учитываться в составе лизингового платежа, уменьшающего у лизингополучателя налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению Минфина, новая редакция главы 25 на этой конструкции никак не отражается.

Те налогоплательщики, которые избегают проблем с налоговыми органами, могут использовать следующий алгоритм действий. Для начала нужно запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей (если оплата услуг лизингодателя и выкупная стоимость предмета лизинга в договоре не выделены отдельными суммами), а также сумму затрат на приобретение этого имущества. Затем в течение срока действия договора лизинга сформировать первоначальную стоимость имущества (из части лизинговых платежей, приходящихся на выкупную стоимость). Наконец, по окончании срока договора включить приобретенное имущество в соответствующую амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования. Он определяется как разница между сроком полезного использования по классификации и количеством месяцев срока действия договора лизинга (срока фактической эксплуатации).

Пример.

ООО "Сталкер "в январе 2006 года заключило договор лизинга оборудования сроком на год. Сумма лизингового платежа - 1200000 руб. (без учета НДС). В договоре оговорена выкупная стоимость оборудования - 816 000 руб. и определено, что в течение действия договора оно будет учитываться на балансе лизингодателя. Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными частями. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность лизингополучателя. Срок полезного использования оборудования в соответствии с классификацией - 48 мес. Общество применяет линейный метод начисления амортизации.

Рассчитаем ежемесячную величину лизингового платежа. Она составляет 100 000 руб. (1200 000 руб.: 12 мес.). Из нее на выкупную стоимость оборудования приходится 68000 руб. (816000 руб. : 12 мес.). Значит, ООО "Сталкер" в течение 2006 года может учесть в налоговых расходах только платежи в части, приходящейся на оплату услуг лизингодателя, а именно, 384 000 руб. (1 200 000 - 816 000).

Так как оборудование уже фактически используется в течение 12 мес., то по окончании срока договора лизинга оставшийся срок полезного использования оборудования будет равен 36 мес. (48-12). В течение этого срока общество ежемесячно может включать в расходы для целей налогообложения прибыли сумму амортизации, равную 22 667 руб. (816000 руб. : 36 мес.).

Для более смелых налогоплательщиков можем рекомендовать порядок, которого придерживаются противники позиции налоговиков и финансистов. Они исходят из того, что в Налоговом кодексе нет оговорок насчет выкупной цены. Там четко сказано, что лизинговые платежи включаются в прочие расходы. И все. Особый порядок предусмотрен только для случая, когда предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя. Здесь действительно лизинговый платеж учитывается в расходах за минусом суммы амортизации, которую лизингополучатель начисляет по полученному им предмету лизинга.

Но тогда нетрудно предположить, что если для ситуации, при которой предмет лизинга учитывается на балансе у лизингодателя, особого порядка учета нет, то у лизингополучателя лизинговый платеж на части не делится, а учитывается в расходах единовременно в полной сумме.

Логика чиновников противоречива и по другой причине. Исходя из их рассуждений, часть лизингового платежа, относящаяся к выкупной стоимости предмета лизинга, - это фактически авансовый платеж за приобретаемое имущество. Однако в письме МНС России от 12.04.04 N 02-5-10/25 говорится о том, что получаемые лизингодателем лизинговые платежи в полном объеме включаются в его доход от реализации. С этим полностью согласен и Минфин России (письмо от 10.06.04 N 03-02-05/2/35). Но налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ или услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Получается, что "выкупная" часть одного и того же лизингового платежа в этой ситуации для лизингополучателя признается налоговиками авансом, а для лизингодателя нет.

Насколько нам известно, судебная практика по рассматриваемому вопросу, еще не сложилась. Стало быть, пока не ясно, чью сторону примет суд. Поэтому с 1 января 2006 года в договоре лизинга, который содержит условие о последующем выкупе имущества, целесообразно предусмотреть вариант учета предмета лизинга на балансе у лизингополучателя.

Особенности признания расходов, направленных на социальную защиту инвалидов

В 2006 году начали действовать нормы, касающиеся расходов, обусловленных целями социальной защиты инвалидов. Обновленный перечень таких расходов приведен в подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Новые нормы затрагивают общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников такой организации инвалиды составляют не менее 50% и доля их расходов на оплату труда составляет не менее 25% в общей сумме расходов на оплату труда.

Эта категория налогоплательщиков вправе создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Такие резервы могут создаваться на срок не более пяти лет и должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 267(1)НК РФ).

Основанием для создания резерва являются разработанные и утвержденные программы соцзащиты (улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест, обучение и т. п.). Расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет созданного резерва.

Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных программ. Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов. Это нужно делать по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.

Расходы обслуживающих производств

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объекта общественного питания (столовой), обслуживающего трудовой коллектив, с 1 января 2006 года определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. И не важно, находится столовая на одной территории с организацией-налогоплательщиком, или нет.

А все дело в новой редакции подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Известно, что расходы на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, признавались и раньше в налоговой базе по налогу на прибыль. В состав таких расходов разрешено включать суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи. Прежде эти расходы считались прочими расходами, связанными с производством и реализацией, правда, при условии, что столовая не являлась обособленным подразделением. Законом N 58-ФЗ в подп. 48 п. 1 ст. 264 внесено уточнение, согласно которому перечисленные расходы рассматриваются как прочие в том случае, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275 Кодекса. Но из текста этой статьи теперь исключен признак обособленности, и в ней речь идет просто о "подразделениях, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств...". Поэтому подразделения, оказывающие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, налоговые инспекции могут расценивать как обслуживающие производства и хозяйства. Столовые, как правило, организуют с целью социальной защищенности работников. Поэтому налогообложение доходов и расходов столовой, как обслуживающего производства, должно осуществляться отдельно от иных видов деятельности.

Исходя из норм ст. 275 НК РФ, при получении столовой убытка он может признаваться в целях налогообложения, если будут выполнены одновременно три условия:

- стоимость обедов, реализуемых столовой, соответствует стоимости продукции, изготавливаемой на территории муниципального образования специализированной организацией, для которой эта деятельность является основной;

- расходы на содержание столовой должны соответствовать затратам на содержание специализированной организации;

- условия оказания услуг столовой и специализированной организации не должны существенно отличаться.

Если эти условия выполняются, то в 2006 году организация может направить на погашение убытка столовой прибыль текущего налогового периода, полученную от основной деятельности, в размере, не превышающем 50% от величины налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (ст. 5 Закона N 58-ФЗ).

При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий налогоплательщик также может учесть убыток, но не сразу, а в течение последующих десяти лет. При этом на погашение убытка может направляться прибыль, полученная исключительно от деятельности столовой или иных объектов обслуживающих хозяйств.

Попутно отметим, что с 2006 года порядок учета убытков обслуживающих хозяйств, установленный ст. 275 Кодекса, уточнен. Теперь убыток может признаваться по фактически осуществленным расходам, но в пределах нормативов, утверждаемых для указанных объектов органами исполнительной власти субъектов РФ по местонахождению налогоплательщика. Эта норма действует в том случае, если на территории, где находится налогоплательщик, нет специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность.

Пример.

ЗАО "Златоуст" ведет деятельность в г. Кирове. Коллективным договором предусмотрено обеспечение работников питанием по льготным ценам. Организация имеет столовую, расположенную по местонахождению головного офиса. Питание организуется хозспособом. В штате столовой в I квартале 2006 года занято 5 человек (среднесписочная численность). В поселке Кумены, Кировской области фирма имеет базу отдыха. На обслуживании этого объекта в I квартале 2006 года занято 20 человек (среднесписочная численность). Предположим, что специализированных организаций, созданных для ведения аналогичной деятельности в общественном питании и социально-культурной сфере, па территории г. Кирова нет.

Правительством Кировской области было принято постановление от 24.11.05 N 48/277 "О нормативе затрат по содержанию обслуживающих производств и хозяйств организаций, расположенных на территории Кировской области ". Согласно этому постановлению, для исчисления расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций утверждены с I января 2006 года нормативы затрат в размере 350 000 руб. в год в расчете на одного работника, работающего на объекте обслуживающих производств и хозяйств. Для расчета принимается среднесписочная численность за отчетный (налоговый) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом России. Кроме того, постановлением установлен порядок, по которому утвержденный норматив подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, определяемый ежегодно Правительством РФ на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год. Значение такого коэффициента на 2006 год равно 1,132.

По итогам первого квартала доходы обслуживающих производств ЗАО "Златоуст" составили:

- столовой - 150000 руб.;

- базы отдыха - 450 000 руб.

Расходы на содержание равны:

- по столовой - 180 000 руб.

- по базе отдыха - 430 000 руб.

Таким образом, по итогам 1 квартала столовая работала с убытком в 30 000 руб. (150 000 - 180 000), а база отдыха - с прибылью в 20 000 руб. (450 000 ~ 430 000 руб.). В целом по обслуживающим хозяйствам получен убыток в сумме 10 000 руб. (30 000 - 20 000).

ЗАО "Златоуст" воспользовалось нормативом затрат, утвержденным постановлением N 48/277, увеличив его на коэффициент-дефлятор, утвержденный для 2006 года. В целях налогообложения организация вправе признать расходы по фактическим затратам, но не более 396 200 руб. (350 000 руб. х 1,132) в год на одного работника. С учетом среднесписочной численности работников столовой и базы отдыха (25 чел.) сумма затрат по нормативу составит 2 475 000 руб. ((396 000 руб. : 12 мес. х 3 мес.) х 25 чел.). Это значение больше, чем сумма произведенных затрат 610 000 руб. (180000 + 430 000). Значит, ЗАО "Златоуст" может признать все фактические расходы столовой и базы отдыха (а, следовательно, и полученный убыток) в целях налогообложения прибыли.

Проценты по долговым обязательствам

В ст. 269 НК РФ внесены уточнения, разъясняющие порядок учета процентов по договорам займа. Раньше аналогичного рода разъяснения содержались в методических указаниях по применению главы 25. Теперь эти разъяснения нашли подтверждение на законодательном уровне.

Начисленные по долговому обязательству проценты признаются расходом, если их сумма не превышает предельной величины, установленной ст. 269 Кодекса. С 2006 года предельный размер процентов по рублевым обязательствам определяется так. Если договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия, то проценты рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. При этом под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Пример.

В январе 2006 года фирма "Андромеда " получила заем в рублях под 13% годовых. В течение всего срока действия договора процентная ставка не меняется. Других долговых обязательств - ни перед отечественными, ни перед иностранными организациями - у фирмы нет. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения займа составляет 12% годовых (указание Банка России от 23.12.05 N 1643-У). Предельная величина процентов, которую фирма может признать расходами, составит 13,2% (12% х 1,1). Но так как проценты фактически начисляются по ставке 13%, то всю их сумму фирма признает в расходах на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Для аналогичных договоров в инвалюте проценты рассчитываются исходя из ставки, равной 15%.

В отношении прочих договоров, предусматривающих "плавающую" процентную ставку, под ставкой рефинансирования понимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Указанный порядок действует при условии отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Причем деньги, полученные по займу, должны использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

При наличии задолженности перед иностранной фирмой, владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации-заемщика, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, применяется порядок, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ.

При кассовом методе проценты за пользование заемными средствами признаются расходами в момент погашения задолженности по займу.

Заемные обязательства могут быть выражены в условных единицах. Но по ним проценты должны нормироваться как и по рублевым долговым обязательствам: ведь фактически налогоплательщик получает и возвращает рубли.

С 1 января 2006 года отрицательные суммовые разницы, возникающие при пересчете основной суммы долга по курсу условной денежной единицы, установленному соглашением сторон, нормируются наравне с начисленными процентами по рублевым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ). Отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов. Но разницы, возникающие по основной сумме долга, учитываются в пределах норматива, а разницы по процентам - полностью. А как поступить, если получен беспроцентный заем в условных единицах? В этом случае, по мнению представителей ФНС России, суммовые разницы по основной сумме долга, включаемые во внереализационные расходы, необходимо нормировать. Для расчета применяется вариант, предусмотренный Кодексом для исчисления нормативной величины процентов по займу, не содержащему условий об изменении процентной ставки. Говоря иначе, суммовая разница должна рассчитываться исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования на дату привлечения денежных средств.

Суммовые разницы, связанные с уплатой процентов по займам, Минфин считает возможным классифицировать как обычные суммовые разницы, а, значит, эти суммы должны в фактических размерах учитываться в составе внереализационных расходов за отчетный период. Такая точка зрения отражена, в частности, в письме Минфина России от 14.05.05 N 03-03-01-04/1/256.

Пример.

ООО "Ариадна" 16 января 2006 года получило заем в сумме, эквивалентной 5000 у. е. (расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара, установленному Банком России на день получения и возврата займа). Срок возврата займа - не позднее 1 марта 2006 года. Процентная ставка по займу составляет 14% годовых. Проценты выплачиваются в срок, установленный для возврата займа. Заем общество вернуло 27 февраля 2006 года, а проценты по займу уплатило 1 марта. Других займов в I квартале 2006 года общество не имело.

Курс доллара (условно) составил:

- 28,75 руб./долл - на 17 января (дату получения займа);

- 8,8 руб./долл - на 27 февраля (дату возврата займа);

- 28,85 руб./долл - на 1 марта (дату уплаты процентов).

Сумма фактически полученного займа составила 143 750 руб. (5000 у.е. х 28,75 руб./долл).

Сумма, возвращенная по договору займа, равна 144000 руб. (5000 у.е. х 28, 8 руб./долл).

Отрицательная суммовая разница по сумме займа равна 250 руб. (144 000 - 143 750).

Эта разница учитывается в расходах в пределах норматива.

Сумма процентов начислена за 43 дня использования займа и составила 2375,01 руб. (5000 у. е. х 14% х 43 дн. : 365 дн. х 28,8 руб./долл). Сумма фактически уплаченных процентов составила 2379,14 руб. (5000 у. е. х 14% х 43 дн. : 365 дн. х 28,85 руб./долл).

Отрицательная суммовая разница равна 4,13 руб. (2379,14 - 2375,01). Эта сумма полностью включается в состав внереализационных расходов.

Норматив процентов, признаваемых расходом, составляет 2239,30 руб. (144000 х (12% х 1,1) х 43 дн. : 365 дн.). Фактические расходы общества на уплату процентов и отрицательную суммовую разницу по основной сумме долга составили 2629,14 руб. (2379,14 + 250).

Сумма, равная 389,84 руб. (2629,14 - 2239,30), не будет учитываться в целях налогообложения прибыли.

Скидки

С 1 января 2006 года вводится специальная норма, позволяющая на законодательном уровне включать в состав внереализационных расходов премии (скидки), выплачиваемые (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок. Так сказано в новом подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Что такое скидка? Скидка - это предусмотренная договором возможность уменьшения цены товара при выполнении определенных условий. Скидки могут предоставляться на сезонных и оптовых распродажах. Продавец может предусмотреть скидку при продаже определенной партии товаров или во время торговли в праздничные дни. И это на вполне законных основаниях, ведь Гражданский кодекс (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421, п. 1.ст. 424 и др.) предусматривает возможность изменения цены.

Если скидка предоставляется непосредственно при покупке (до перехода права собственности), то особых проблем не возникает. А вот когда договорная цена снижается на уже проданный товар (например, предоставляется скидка за досрочную оплату или по совокупному объему), то возникает вопрос: что делать с дополнительными расходами?

Налоговики предлагали различные варианты решения проблемы. Поначалу они считали скидку безвозмездной передачей. Затем стали рассматривать порядок учета скидок в зависимости от времени их предоставления. При предоставлении скидки в одном налоговом периоде с отгрузкой требовали внесения изменений в стоимость проданных товаров. Если же скидка предоставлялась по итогам календарного года, то чиновники требовали, чтобы такая скидка рассматривалась как безвозмездная передача имущественного права. Сумма такой безвозмездной передачи никак не отражалась в налоговом учете продавца. Ведь стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с его передачей, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ, являются расходами, не учитываемыми для целей налогообложения прибыли. Такая позиция была отражена в письме ФНС России от 25.01.05 N02-1-08/8. Но от договора дарения скидка отличается тем, что, имея скидку, покупатель, тем не менее, должен оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен. На это указывается в ст. 572 ГК РФ.

С 2006 года проблема со скидками, предоставляемыми "постфактум", частично решена. Законодательством закреплено, что скидки, предоставляемые, в частности, при достижении определенного объема закупок, учитываются продавцом в составе внереализационных расходов.

Уменьшение дебиторской задолженности или скидка с договорной цены в сторону ее уменьшения могут быть оформлены кредит-нотой с указанием данных о конкретной поставке и сумме предоставляемой скидки. Кредит-нота представляет собой расчетный документ, в котором содержится извещение. Это извещение посылается одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. Таким образом, кредит-нота является документом, подтверждающим волеизъявление сторон на изменение условий сделки, в том числе по оплате ее цены или погашении дебиторской (кредиторской) задолженности в течение срока исполнения обязательств по договору.

Пример.

ООО "Шанс" заключает со своими покупателями договор, согласно которому при достижении общей стоимости покупок разных товаров у данной фирмы на сумму более 100 000 руб., покупателю предоставляется скидка в размере 5% от суммы приобретенных товаров.

Расчет суммы скидок производится по окончании каждого квартала. Общество уплачивает НДС ежемесячно. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев.

В течение I квартала 2006 года ЗАО "Метелица" приобрело у ООО "Шанс" товаров на общую сумму в 120 360 руб., в том числе НДС (18%) - 18360 руб. Сумма скидки составила 6018 руб. (120 360 руб. х 5%), в том числе НДС (18%) - 918 руб. На эту сумму была уменьшена сумма задолженности покупателя перед продавцом. Кредит-нота направлена покупателю 21 апреля 2006 года.

В бухгалтерском учете ООО "Шанс" отгрузка товара и предоставление скидки отражены такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 120360 руб. - отражена выручка от реализации товаров по мере отгрузки исходя из цены, установленной договором;

Дебет 90 субсчет "НДС "Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 360 руб. - исчислен к уплате в бюджет НДС; Дебет 51 Кредит 62

- 120 360 руб. - оплачен товар покупателем;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 6018 руб. - отражена предоставленная скидка на момент направления кредит-ноты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС "Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 918 руб. - уменьшен ранее исчисленный к уплате в бюджет НДС.

При этом в ранее выданные товарно-транспортные накладные изменения не вносятся. а исправляются лишь выставленные счета-фактуры по НДС. В налоговую инспекцию необходимо представить корректирующие декларации за прошедшие налоговые периоды.

В целях налогообложения прибыли предоставленная скидка отражается продавцом за полугодие 2006 года.

Если скидка предоставляется по итогам календарного года, то ее можно также учесть в составе внереализационных расходов, как убытки прошлых налоговых периодов, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

К сожалению, за рамками законодательства остался вопрос налогового учета скидок покупателями. Позиция Министерства финансов поданному вопросу состоит в том, что покупатель должен учитывать такие скидки в составе внереализационных доходов. Перечень таких доходов в ст. 250 НК РФ открыт, значит, в момент получения извещения об изменении цены товара скидку можно отнести в состав внереализационных доходов.

При предоставлении скидок важно также помнить о положениях ст. 40 НК РФ. В п. 2 этой статьи приведен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые инспекции вправе контролировать правильность применения цен товаров, работ или услуг по проведенным сделкам. Исключение составляют случаи, когда к цене были применены скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Если налогоплательщик сможет обосновать размер примененных им скидок (с учетом размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и иных выше указанных факторов), то применяемые им цены для целей налогообложения будут признаны рыночными вне зависимости от уровня их колебаний.

Завершая разговор о скидках, напомним, что их размеры и период применения должны быть закреплены в специальных внутренних документах, которые составляются при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики.

Прочие изменения

Изменили законодатели и порядок переноса убытков на будущее. В 2006 году налогоплательщики вправе будут перенести на убытки будущих периодов до 50% от налогооблагаемой базы (прежнее ограничение составляло не более 30%), а с 2007 года на погашение убытка можно будет направить всю сумму полученной прибыли.

Пример.

В 2002 - 2004 годах организация понесла убытки в суммах 87 543 руб., 167939 руб. и 136 188 руб. Допустим, что в 2005, 2006 и 2007 годах величины облагаемых баз по налогу на прибыль составили соответственно 139 650 руб., 207 280 руб. и 241 980 руб.

На 1 января 2005 года совокупная величина убытков, полученных организацией в последние три года, равна 391 670 руб. (87 543 + 167939 + 136 188). По окончании 2005 года организация вправе уменьшить налоговую базу за счет переноса убытков, полученных в предшествующие налоговые периоды, на 41 895 руб. (139 650 руб. х 30%). Поэтому исчисленная сумма налога на прибыль за налоговый период составит 23 461 руб. ((139 650 - 41 895) х 24%).

С учетом этого на 1 января 2006 года совокупная величина убытков уменьшится до 349 775 руб. (391 670 - 41895). Причем в этой сумме учтен и убыток 2002 года в размере 45 648 руб. (87 543 - 41 895). Так как промежуток времени с окончания этого периода не превысил десяти лет, то налогоплательщик вправе учитывать данную величину при переносе убытков в 2006 году. По итогам этого года налогоплательщик имеет право уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль за счет переноса убытков на сумму 103 640 руб. (207 280 руб. х 50%). Следовательно, величина облагаемой базы, с которой исчисляется налог на прибыль за налоговый период, составит 103 640 руб. (207280 - 103 640).

Таким образом, на 1 января 2007 года совокупная величина убытков у налогоплательщика будет равна 246 135 руб. (349 775 - 103 640). И эта величина складывается из убытков, полученных организацией в 2003 (109 947 руб. (45 648 + 167 939 - 102 640)) и в 2004 (136 188 руб.) годах. С момента получения убытков по каждой составляющей не прошло десяти лет, поэтому эти суммы могут приниматься в расчет при переносе убытков. Размер исчисленной облагаемой базы по налогу на прибыль в 2007 году превысил совокупную величину убытков (251980 > 246135), поэтому налогоплательщик должен будет исчислить налог с суммы 5845 руб. (251 980 - 246 135).

Это правило не распространяется на резидентов ОЭЗ. А все дело в том, что в ст. 283 НК РФ, где идет речь о переносе убытков на будущее, Федеральным законом от 22.07.05 N 117-ФЗ было внесено дополнение. Оно гласит, что ограничение, установленное абзацем вторым п. 2, не применяется в отношении налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны. Это значит, что с 1 января 2006 года указанная категория налогоплательщиков не ограничена в совокупной сумме переносимого убытка ни в отчетном, ни налоговом периодах.

А с 2007 года 50-процентное ограничение будет снято для всех налогоплательщиков, а не только для резидентов особых зон.

Для налогоплательщиков, имеющих несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, с 1 января 2006 года меняется порядок уплаты налога на прибыль. Такие налогоплательщики вправе не распределять прибыль по каждому из подразделений. Согласно новой редакции п. 2 ст. 288 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет уплачиваться налог в бюджет этого региона. При этом Кодекс требует, чтобы о при пятом решении налогоплательщик уведомил налоговые инспекции, в которых подразделения состоят на учете. Порядок уведомления разъяснила налоговая служба в письме от 31.10.05 NММ-6-02-916. В приложениях к письму налоговики привели типовые формы уведомлений, которые носят рекомендательный характер.

Предположим, организация решила с 2006 года не распределять прибыль по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного региона. В этом случае налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, нужно будет определять исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории одного региона.

Пример.

Строительная организация ЗАО "Фундаментстрой", зарегистрированная в Санкт-Петербурге, имеет два филиала в Тверской области: СУ-1 в Ржеве и СУ-2 в Осташкове. Оба филиала имеют отдельный баланс и расчетный счет.

За 1 квартал 2006 года налогооблагаемая прибыль организации составила 200 000 руб. Доля прибыли, исчисленная по совокупности показателей двух обособленных подразделении Тверской области, составляет 51% или 102 000 руб. (200000 руб. х 51%). Доля прибыли, приходящейся на головную организацию равна 49% или 98 000 руб. (200 000 руб. х 49%). Сумма авансовых платежей по налогу за /квартал составит:

13 000 руб. (200 000 руб. х 6,5%) - в федеральный бюджет;

17850 руб. (102 000 руб. х 17,5%) - в бюджет Тверской области;

17150 руб. (98 000 руб. х 17,5%) - в бюджет Санкт-Петербурга.

Через какое подразделение будет уплачиваться налог, организация решает самостоятельно. В письме N ММ-6-02-916 выбранное для уплаты налога подразделение названо "ответственное обособленное подразделение".

- принятом решении налогоплательщик должен до начала следующего налогового периода уведомить:

- налоговую инспекцию по местонахождению ответственного обособленного подразделения;

- налоговые инспекции по местонахождению подразделений, через которые налог уплачиваться не будет.

По местонахождению ответственного обособленного подразделения налоговики рекомендуют представлять уведомление N 1.

В нем указывается перечень находящихся на территории субъекта РФ обособленных подразделений, через которые не будет уплачиваться налог на прибыль в региональный бюджет. Первым в этом перечне следует указывать ответственное подразделение, через которое будет уплачиваться налог. Наряду с наименованием подразделении в уведомлении нужно указать их местонахождение и КПП, а также сумму ежемесячных авансовых платежей подлежащих уплате ответственным обособленным подразделением в первом квартале предстоящего налогового периода.

Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале, исчисляется в соответствии с положениями ст.ст. 286 и 288 НК РФ.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

В свою очередь сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в четвертом квартале, принимается равной 1/3 разницы между суммами авансовых платежей, рассчитанных по итогам 9 месяцев, и суммами авансовых платежей, рассчитанных по итогам первого полугодия текущего налогового периода. Например, в январе - марте 2006 года в бюджет надо заплатить авансовый платеж, равный налогу на прибыль, начисленному за III квартал 2005 года.

Пример.

ЗАО "Фундаментстрой" за 9 месяцев 2005 года получило в целом по организации прибыль в сумме 750 000 руб. За первое полугодие сумма прибыли составила 612 500 руб. Доля прибыли по организации распределилась следующим образом.

За полугодие 2005 года:

- по организации без входящих в нее филиалов - 50%;

- по филиалу СУ-1 (Ржев) - 20%;

- по филиалу СУ-2 (Осташков) - 30%.

За 9 месяцев 2005 года:

- по организации без входящих в нее филиалов - 50%;

- по филиалу СУ-1 (Ржев) - 20%;

- по филиалу СУ-2 (Осташков) - 30%.

Расчет авансовых платежей и налога на прибыль по указанным отчетным периодам 2005 года приведен в табл. 1

Таблица 1 (руб.)

Таким образом, сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2006 года в бюджет Тверской области, составит:

- по Ржевскому филиалу - 3792 руб. (11376 руб.: 3);

- по Осташковскому филиалу - 4594 руб.(13 781 руб.: 3).

Уведомление N 1 налогоплательщик должен составлять в двух экземплярах. Первый экземпляр до 31 декабря направляется в налоговую инспекцию по местонахождению ответственного обособленного подразделения, а второй - по месту учета налогоплательщика (головной организации).

Достоверность и полноту сведений, указанных в уведомлении, подтверждают руке водитель и главный бухгалтер налогоплательщика. Либо это может сделать представитель налогоплательщика, полномочия которого подтверждены в установленном порядке.

Пример.

ЗАО "Фундаментстрой "(ИНН 7804123456) состоит на учете по местонахождению в ИФНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга. По местонахождению обособленных подразделений общество поставлено на учет в межрайонных ИФНС Тверской области:

- N 6г. Осташков (код 6913) - филиал СУ-2 (КПП 691302001);

- N 7г. Ржев (код 6914) - филиал СУ-1 (КПП 691402001).

Общество решило, что с 1 января 2006 года налог на прибыль в бюджет Тверской области (код субъекта РФ - 69) уплачивается через Осташковский филиал, который выбран как ответственное обособленное подразделение. В этом случае общество должно было направить уведомление N 1 в межрайонную ИФНС Тверской области N 6г. Осташкова.

Исходя из этих сведений и данных предыдущего примера рекомендуемая форма уведомления N 1 должна быть заполнена так, как показано в образце 1.

Образец 1

Уведомление N 1

Такой же порядок уведомления сохраняется в том случае, если налог на прибыль в региональный бюджет будет уплачивать головная организация. Тогда в форме уведомления N I первой в перечне должна указываться именно головная организация.

Что же касается налоговых инспекций по местонахождению обособленных подразделений, через которые налог на прибыль в региональный бюджет уплачиваться не будет, то им налогоплательщик должен направить уведомление N 2. В этой форме должны быть указаны местонахождение подразделения, его КПП, а также наименование ответственного обособленного подразделения, через которое будет уплачиваться налог.

Пример.

Продолжим рассматривать предыдущий пример. Так как ЗАО "Фундаментстрой" решило не платить налог на прибыль в бюджет Тверской области через Ржевский филиал, общество должно было до начала 2006 года уведомить межрайонную ИФНС N 7 по Тверской области о принятом решении. Одновременно налоговиков г. Ржева необходимо было проинформировать, что уплата налога будет производиться через ответственное обособленное подразделение, которым выбран Осташковский филиал общества.

В этом случае ЗА О "Фундаментстрой "рекомендовано заполнить уведомление N 2 так, как показано в образце 2.

Образец 2

Уведомление N 2

Федеральный закон от 06.06.05 N 58-ФЗ не изменил установленный порядок представления деклараций. А этот порядок, как известно, обязывает налогоплательщиков представлять декларации по налогу на прибыль в налоговые инспекции по местонахождению организации и местонахождению каждого обособленного подразделения (п. 5 ст. 289 НК РФ). В связи с этим у налогоплательщиков возникли резонные сомнения в том, а не придется ли представлять декларации во все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения? Эти сомнения развеяли налоговики. Они разъяснили, что "по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, декларации по налогу на прибыль организаций не представляются.

На самом деле это логично. Ведь раз нет распределения налога по обособленным подразделениям в одном регионе, то и данные для заполнения "филиальных" деклараций отсутствуют. А контролировать правильность исчисления авансовых платежей и их распределение по региональным бюджетам должны налоговые инспекции по месту учета налогоплательщика (головной организации).

Отметим, что не всем законотворцам нравится новый порядок. Отдельные депутаты считают, что упрощенный порядок перечисления налога негативно скажется на интересах местных бюджетов и должен быть отменен. Впрочем, сделать это можно будет лишь с 1 января 2007 года.

Об уплате налога с базы переходного периода

Для целого ряда налогоплательщиков в 2006 году заканчивается период уплаты налога на прибыль с базы переходного периода. Это те налогоплательщики, у которых сумма налога, рассчитанного с базы переходного периода, превышала 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год. Остаток суммы превышения эти налогоплательщики как раз и должны будут уплатить в федеральный бюджет, а также бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты в 2006 году. Сумма налога с базы переходного периода отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года в целом по организации исходя из ставок, действующих на 01.01.02.

Распределяется эта сумма исходя из соответствующей доли, рассчитанной по правилам ст. 288 НК РФ на конец отчетного периода, по организации без входящих обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению в налоговой базе в целом по налогоплательщику. Так сказано в разделе 7 инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль (утв. приказом МНС России от 29.12.01 N БГ-3-02/585).

Но с 2006 года порядок меняется. Налогоплательщик вправе будет платить налог в региональный бюджет исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на региональной территории. При этом налог может уплачиваться через ответственное обособленное подразделение. А можно ли этот порядок распространить на уплату налога с базы переходного периода?

Минфин России в письме от 13.10.05 N 03-03-02/105 ответил на этот вопрос утвердительно. Да, через ответственное обособленное подразделение можно платить не только авансовые платежи и налог на прибыль в текущем налоговом периоде, но и суммы налога с базы переходного периода. Последний должен распределяться исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ.

***

ВАЖНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ГЛАВЕ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ С 1 ЯНВАРЯ 2006 г.