ПОСТУПЛЕНИЕ В ОРГАНИЗАЦИЮ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ. ИХ ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКАРаздел I. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях. Как правило, поступившие в организацию автомобили относятся к основным средствам, поскольку при их принятии к учету единовременно выполняются все необходимые условия, определенные п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.12.2001 года N 26н, а именно: а) автомобили, чаще всего, предназначаются для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) используются автомобили в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу автомобиля (так, например, автомобильные салоны должны учитывать приобретенные автомобили для перепродажи как товары, на бухгалтерском счете 41); г) автомобили способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в течение срока полезного использования. Сразу обратим внимание, что бухгалтерский учет основных средств ведется в целях: а) формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету; б) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; в) достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств; г) определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.); д) обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету; е) проведения анализа использования основных средств; ж) получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности. В то же время, в соответствии с п.5 ПБУ 6/01, автомобили, в отношении которых выполняются все условия, на которые мы обратили внимание выше, но стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). То есть учитываться на счете 10 "Материалы", при этом и оформлять первичные документы по приходу и движению таких активов следует не в соответствии с ПБУ 6/01, а в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (далее ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 9.06.2001 года N 44н. При этом у организации есть право указанное положение не выполнять, и учитывать автомобили стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой, но не более 20 тыс. рублей за единицу и в бухгалтерском учете, и бухгалтерской отчетности в составе основных средств. Забегая вперед, обратим внимание на то, что если такие автомобили учитываются как основные средства, то начисление амортизации по ним производится в общем порядке одним из способов, предусмотренных пунктом 18 ПБУ 6/01, на это, в частности, было указано в Письме Минфина РФ от 8.02.2007 года N 07-05-06/36. 1. ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ ПО УЧЕТУ ПОСТУПЛЕНИЯ АВТОТРАНСПОРТА В ОРГАНИЗАЦИЮ Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) автотранспорта в организации оформляются первичными учетными документами, которые должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи. Составляться указанные документы могут как на бумажных, так и на машинных носителях информации. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете): наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки. Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 21 января 2003 года N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (далее - постановление Госкомстата N7), либо разработанные организацией самостоятельно с учетом требований Закона о бухгалтерском учете. Постановлением Госкомстата N7 предусмотрены следующие формы первичных документов, которыми отражается поступление автотранспорта в организацию: - акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1); - акт приемки-сдачи групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) (форма N ОС-16). Указанные первичные документы применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи автотранспортных средств в организации или между организациями для включения автомобилей в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию. Эти документы используются по автотранспортным средствам, поступившим по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если автотранспорт находится на балансе лизингополучателя) и в ряде других случаев. Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в особом порядке. Прием-передача автотранспорта между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами (формами N ОС-1 и N ОС-16), которые утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и вся техническая документация, относящаяся к указанным автомобилям. В формах N ОС-1 и N ОС-16 раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для автомобилей, бывших в эксплуатации. В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации. Раздел 2 "Сведения об объекте на дату принятия к учету" заполняется организацией-получателем только в одном (своем) экземпляре. Данные о полученном автомобиле организацией вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы N ОС-6, N ОС-66). Рассмотрим основные, самые распространенные случаи поступления автомобилей в организацию более подробно. 2. ПРИОБРЕТЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ ЗА ПЛАТУ Оценка в бухгалтерском учете По общему правилу, любые основные средства, и автомобили в частности, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение автомобиля (поскольку сооружение и изготовление автомобилей в принципе невозможно), в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, являются: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением автомобиля; - таможенные пошлины и таможенные сборы; - невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен автомобиль; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением. В то же время не включаются в фактические затраты на приобретение автотранспортных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с этим приобретением. Рассмотрим, какие же иные расходы, связанные с приобретением автомобиля, должны быть учтены в его первоначальной стоимости. Так, в стоимость приобретенного автомобиля должна включаться стоимость расходов, связанных с его регистрацией. Напомним, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 года N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - постановление N 938) собственники должны зарегистрировать свои автотранспортные средства в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти суток с момента приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных (п. 3 постановления N 938). Правила регистрации автомототранспортных средств утверждены Приказом МВД России от 27.01.2003 года N 59, а регистрируют автотранспортные средства подразделения Государственной инспекции по безопасности дорожного движения МВД РФ (ГИБДД). Для регистрации автомобилей организация должна представить в ГИБДД: - заявление; - документ (доверенность), удостоверяющий полномочия гражданина представлять интересы организации при регистрации автомобиля; - паспорт или заменяющий его документ, удостоверяющий личность гражданина, регистрирующего автомобиль; - справку-счет, выданную торговой организацией или предприятиями-изготовителями, либо заключенный в установленном порядке договор, удостоверяющий право собственности на автомобиль; - регистрационные знаки "Транзит", а также иные регистрационные документы на транспортное средство в случае его ввоза на территорию РФ; - регистрационный документ и (или) паспорт транспортного средства, если он выдавался; - копии платежных поручений (с отметками банка), подтверждающие уплату госпошлины за выдачу или замену регистрационных документов (100 руб.), за выдачу паспорта транспортного средства (100 руб.), за выдачу государственных номерных знаков транспортных средств (400 руб.). Размеры госпошлин установлены п.п. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ; - страховой полис обязательного страхования гражданской ответственности собственника транспортного средства, в соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ); - транспортное средство, за исключением случаев его утилизации. При наличии обстоятельств, препятствующих представлению транспортных средств, допускается представление актов технического осмотра, выданных подразделениями ГИБДД по месту нахождения транспортных средств и заверенных главными государственными инспекторами безопасности дорожного движения субъектов РФ, районов, городов, округов и районов в городах или их заместителями, начальниками регистрационных подразделений или начальниками станций государственного технического осмотра ГИБДД. Срок действия акта технического осмотра - 20 суток. После представления указанных документов организация получает в подразделении ГИБДД свидетельство о регистрации автомобиля, государственные номерные знаки, технический паспорт автотранспортного средства с отметкой о постановке на учет. Подразделение ГИБДД, в свою очередь, самостоятельно передает соответствующие сведения в налоговый орган по местонахождению принадлежащих организации транспортных средств. Такой регламент предусмотрен статьей 85 НК РФ. В первоначальную стоимость автомобиля необходимо также включать и такие расходы, как, например, расходы по предпродажной подготовке (если они не включаются в продажную стоимость автомобиля), расходы по антикоррозийной обработке, расходы по подготовке автомобиля к зимней эксплуатации. В цену автомобиля изначально включены стоимость набора инструментов и принадлежностей (например, домкрат, насос, запасное колесо и т.п.), которыми комплектуются автомобили. Как самостоятельные объекты учета эти инструменты и принадлежности приходоваться не должны, и уже совсем неверно уменьшать на их стоимость первоначальную стоимость автомобиля. А вот стоимость такого дополнительного оборудования, как магнитола, сигнализация и кондиционер, наоборот, необходимо учитывать отдельно. Как правило, в автомобилях иностранного производства такое оборудование (за исключением, может быть, сигнализации) является штатным и его стоимость уже включена в продажную стоимость автомобиля, естественно, в этом случае перерасчет стоимости автомобиля не производится. Но если организация самостоятельно приобретает такое оборудование и устанавливает его, то оно должно учитываться как самостоятельные инвентарные объекты (если оборудование относится к основным средствам), на основании п.6 ПБУ 6/01, поскольку у автомобиля и у указанного дополнительного оборудования разные сроки полезного использования. В том случае, если приобретенное дополнительное оборудование учитывается как материально-производственные запасы, то, при его учете и списании средств на текущие расходы, необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 5/01. Также не учитываются в стоимости приобретенного автомобиля любые расходы, связанные как с его страхованием, так и со страхованием гражданской ответственности, о которых речь пойдет ниже. Что касается процентов по уплаченным займам и кредитам, если они использовались на приобретение автомобиля, то по общему правилу, установленному ПБУ 6/01, они включаются в стоимость автомобиля. В то же время при формировании первоначальной стоимости автомобиля необходимо учитывать и требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затратно их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 года N 60н (далее - ПБУ 15/01). Именно ПБУ 15/01 устанавливает, в частности, правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредитам). Пунктом 12 названного положения установлено, что затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. А для целей ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство, а также подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Так вот только затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, во всех остальных случаях - это текущие расходы. При этом следует учитывать, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организации в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации. Конечно, исходя из требований ПБУ 15/01, отнести автомобиль к инвестиционным активам достаточно сложно не из-за того, что он не будет приносить экономические выгоды в будущем, а по причине того, что для его приобретения и подготовки к использованию значительного времени не требуется. В то же время и возможность учитывать проценты по займам и кредитам в его стоимости позволяет ПБУ 6/01. Поэтому порядок учета затрат по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению автомобиля, должен быть утвержден учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Если учетной политикой организации предусмотрено, что затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива, то включение указанных затрат начинается при наличии следующих условий: а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива; в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. Прекращается включение в стоимость указанных затрат с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п.27 и п.30 ПБУ 15/01). Фактические затраты, связанные с приобретением автотранспортного средства, за исключением НДС, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Суммы НДС на основании п.1 ст. 170 НК РФ, отраженные в первичных документах поставщика и выданной счет-фактуре при приобретении автотранспортного средства, учитываются на балансовом счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Пример N 1. 20 января 2008 года ООО "Стройтех" приобрело автомобиль "Газель" по цене 295 000 рублей, в том числе НДС - 45 000 рублей. Для поиска автомобиля необходимой комплектации был заключен договор с ООО "Автоконсультант", согласно которому стоимость консультационных у слуг составила 3540 рублей, в том числе НДС - 540 рублей. Расходы по регистрации автомобиля в ГИБДД составили 600 руб. (деньги выдавались сотруднику под отчет). В этом же месяце у ООО "Автосервис" была приобретена и установлена на автомобиль охранная сигнализацию стоимостью с установкой 11 800 рублей, в том числе НДС - 1800 рублей. ООО "Стройтех" закрепило в учетной политике, что основные средства стоимостью не более 10 000 рублей учитываются в составе материально-производственных запасов. В этом же месяце автомобиль ввели в эксплуатацию. В январе в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: Налог на добавленную стоимость Порядок применения вычетов по НДС установлен ст. 172 НК РФ. В абзаце 3 п. 1 ст. 172 НК РФ определено: вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. То есть организация имеет право предъявить к вычету НДС по приобретенному автомобилю в тот момент, когда автомобиль принимается к учету в качестве основного средства на счет 01 (при выполнении остальных условий, необходимых для вычета). На это неоднократно обращалось внимание и в Письмах Минфина РФ (смотрите, например, Письмо Минфина РФ от 05.05.2005 года N 03-04-08/111), и в Письмах ФНС РФ (смотрите, например, Письмо от 05.04.2005 года N 03-1-03/530/8@ "О налоге на добавленную стоимость"). Продолжение примера N 1. Оценка для целей налогообложения налогом на прибыль Для целей налогообложения прибыли приобретенный автомобиль относится к амортизируемому имуществу, это следует из п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно указанной статье амортизируемым имуществом в целях 25 главы НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. рублей (до 1 января 2008 года стоимостной критерий составлял 10 тыс. рублей) Стоимостной критерий был увеличен Федеральным законом от 24.07.2007 года N 216-ФЗ. Обращаем внимание на то, что эти изменения касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 года. По амортизируемому имуществу, стоимость которого менее 20 тыс. рублей и которое эксплуатировалось до этой даты, следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости. Соответственно автомобили, которые относятся к амортизируемому имуществу, являются основными средствами и для целей налогового учета, если используются в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Если стоимость имущества (автомобиля) составляет менее 20 тыс. рублей, (до 1 января 2007 года, соответственно, менее 10 тыс. рублей), указанное имущество следует отражать в налоговом учете в качестве материальных расходов в соответствии со статьей 254 НК РФ. Порядок определения налоговой стоимости основных средств регулируется п. 1 ст. 257 НК РФ, которым определено: первоначальная стоимость включает в себя расходы на их приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором основные средства пригодны для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ). Если организация приобретает автомобиль за счет заемных средств, то нужно помнить, что в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) в первоначальную стоимость автомобиля не могут включаться проценты, уплаченные организацией по предоставленным ей кредитам и займам. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ, при этом они должны соответствовать требованиям, установленным ст. 252 НК РФ. Такой порядок разъяснен Минфином РФ в Письмах от 16.10.2007 года N 03-03-06/1/722 и от 7 мая 2007 года N 03-03-06/1/262. Также в налоговом учете в первоначальную стоимость автомобиля не включаются расходы в виде суммовой разницы, если оплата производится в рублях, а цена договора купли-продажи установлена в валютном эквиваленте. Такие расходы в целях налогообложения относятся к внереализационным на основании п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме этого, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств расходы по страхованию имущества. При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества, согласно п. 3 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. На это указано, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 года N 20-12/16322. В этом же письме подтверждается, что расходы по страхованию не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Не стоит забывать и о том, что некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм, например, расходы на командировки (в части суточных), поэтому и в стоимости автомобиля они могут учитываться только в пределах норм, определенных НК РФ. Не увеличивает стоимость основных средств и уплачиваемая государственная пошлина на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, в которой говорится, что в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включаются суммы налогов, которые учитываются в составе расходов. Согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ, государственная пошлина - это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении, в частности, в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий. Пунктом 10 ст. 13 НК РФ установлено, что государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Таким образом, расходы на уплату государственной пошлины должны включаться в состав прочих расходов, связанных с реализацией (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичные разъяснения по применению указанных норм даны в Письме Минфина РФ от 19.10.2007 года N 03-03-06/1/725. В бухгалтерском учете расходы по уплате госпошлины увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Во всех случаях, когда возникает разница в учете тех или иных расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, в бухгалтерском учете возникают временные и/или постоянные разницы, порядок учета которых определен ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 года N 114н (далее - ПБУ 18/02). 3. ПОЛУЧЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ, ВНЕСЕННОГО В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ Оценка в бухгалтерском учете Согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При согласовании учредителями (участниками) организации стоимости имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, необходимо учитывать требования законов, регулирующих деятельность обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ. В соответствии с п.2 статьи 15 Федерального закона от 8.02.1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. При этом номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Практически аналогичная норма содержится в Федеральном законе от 26.12.1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Так, в пункте 3 статьи 34 установлено, что денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 настоящего Федерального закона. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено самим законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Таким образом, основанием для принятия к учету автомобиля как объекта основных средств будут служить следующие первичные документы: - решение (соглашение) о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме; - акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств; - акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1 (N ОС-1б). При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде автомобиля производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями (в счет 75). Если принимающая сторона несет какие-либо дополнительные расходы по регистрации автомобиля или доводит его до состояния возможного использования, то в бухгалтерском учете дополнительные расходы отражаются также на счете учета вложений во внеоборотные активы. Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость автомобиля, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала. Принятие к бухгалтерскому учету автомобиля (как основного средства), поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. Пример N 2. В марте 2008 года ООО "Альфа" зарегистрировало размер уставного капитала в сумме 1 000 000 рублей. Учредителями общества являются ООО "Бета" и ООО "Стройтех". Доля ООО "Бета" в уставном капитале составляет 70%, доля ООО "Стройтех" - 30%. ООО "Стройтех" вносит свою долю уставного капитала принадлежащим ему объектом основных средств - автомобилем, ООО "Бета" - денежными средствами. Собранием учредителей и независимым оценщиком подлежащий взносу в уставный капитал автомобиль оценен в 300 000 рублей, который был передан 7 апреля 2008 года. Расходы по регистрации автомобиля в ГИБДД составили 600 руб. (деньги выдавались сотруднику под отчет). В марте в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: В апреле в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: Налог на добавленную стоимость Из положений п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам (иному имуществу) в порядке, установленном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае передачи этих основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ. Восстановлению подлежит налог в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств (иного имущества) и подлежат налоговому вычету у принимающей стороны. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Пунктом 11 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) основные средства (иное имущество), подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом вычеты таких сумм НДС производятся после принятия на учет основных средств (иного имущества), полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2.12.2000 года N 914 (далее - постановление N 914), документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Суммы восстановленного передающей стороной НДС должны указываться во всех документах, которыми оформляется передача автомобиля, в том числе в акте по форме N ОС-1, при этом указанные суммы НДС выделяются отдельной строкой. Акт по форме N ОС-1 или его нотариально заверенная копия подлежит регистрации у принимающей стороны в книге покупок после принятия автомобиля на учет и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Этот документ является основанием для принятия указанных в нем сумм НДС (восстановленных передающей стороной) к вычету у принимающей стороны (п. 5 и п. 8 постановления N 914). Особо надо отметить ситуацию, когда автомобиль изначально приобретался для передачи его в уставный капитал. В этом случае НДС к вычету у передающей стороны не принимается, а учитывается в стоимости автомобиля и, естественно, ни у передающей стороны, ни у принимающей стороны никакие перерасчеты по НДС производиться не могут. То есть для восстановления налога у одной стороны и его последующего вычета у другой необходимым условием является первоначальное использование автомобиля в облагаемой НДС деятельности и соблюдение прочих условий для вычета налога. Таким образом, организация, получающая имущество (принимающая сторона), сумму НДС, восстановленную учредителем (передающей стороной), должна отразить по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям". Возникает вопрос: в корреспонденции с каким счетом будет сделана эта запись? Счет 75 "Расчеты с учредителями" в данном случае использовать нельзя, так как восстановленный учредителем НДС не вносится в виде вклада в уставный капитал. Нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок отражения указанной операции не предусмотрен. Однако Минфин РФ в Письмах от 19.12.2006 года N 07-05-06/302 и от 30.10.2006 года N 07-05-06/262 определил свою позицию по данному вопросу. Она состоит в следующем: исходя из требований ПБУ 6/01, сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Продолжение примера N 2 (записи апреля). Допустим, что автомобиль был приобретен ООО "Стройтех" в феврале 2008 года за 295 000 рублей, в том числе НДС - 45 000 руб. Срок полезного использования был установлен 48 месяцев. За время нахождения в эксплуатации в течение 2 месяцев амортизация по данному объекту в бухгалтерском и налоговом учете была начислена в сумме 10 416 рублей (250 000 руб. : 48 мес. х 2мес.). Остаточная стоимость автомобиля на дату передачи в уставный капитал составляла 239 584 рубля (250 000 руб. - 10 416 руб.). Сумма НДС, которая должна быть восстановлена, составила 43 125 рублей (45 000 руб. х 239 584 руб. : 250 000 руб.). Именно указанная сумма отдельной строкой записана в акте по форме N ОС-1. Оценка для целей налогообложения налогом на прибыль Сразу отметим, что у согласно п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом. Для определения стоимости основных средств, получаемых в качестве вклада в уставный капитал, главой 25 НК РФ установлены совсем иные правила по сравнению с порядком, установленным в бухгалтерском учете. Более того, эти правила отличаются от общих правил определения стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения. Эти особые правила определены в статье 277 НК РФ. В налоговом учете в соответствии со ст. 277 НК РФ правила оценки вносимого в уставный капитал имущества зависят от того, кто является учредителем организации. НК РФ рассматривает три варианта: - учредитель - российское юридическое лицо; - учредитель - российское физическое лицо; - учредитель - иностранная компания или иностранец, как физическое лицо. Если учредителем является российское юридическое лицо, то в этом случае основное средство (в том числе автотранспортное средство), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по остаточной стоимости полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. При этом остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на основные средства с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены также в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если стоимость согласована в учредительных документах без учета дополнительных расходов, которые фактически были понесены в процессе доставки основных средств и доведения их до состояния, пригодного к использованию, то организация должна сформировать первоначальную стоимость полученного в счет вклада в уставный капитал такого имущества только в сумме, согласованной учредителями общества в учредительных документах. Данный порядок формирования в налоговом учете первоначальной стоимости имущества, внесенного в счет вклада в уставный капитал, и учета связанных с этим расходов разъяснен в Письмах Минфина России от 16.11.2005 года N 03-03-04/1/371, от 10.03.2006 года N 03-03-04/1/206, от 06.12.2006 года N 03-03-04/1/813. То есть в обязательном порядке у получающей стороны должен быть составленный передающей стороной первичный документ, подтверждающий остаточную стоимость основных средств на дату передачи по данным налогового учета. Это может быть, например, выписка из регистров налогового учета учредителя об остаточной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации, а при отсутствии таковых - иное письменное подтверждение суммы начисленной амортизации в налоговом учете. В указанной оценке основные средства включаются в перечень амортизируемого имущества и, уже исходя из этой оценки, в налоговом учете начисляется амортизация, которая учитывается в расходах. При этом не имеет значения, по какой стоимости вносимое имущество было оценено в бухгалтерском учете. В том случае, если получающая сторона не может документально подтвердить остаточную стоимость основных средств, то их стоимость для целей налогообложения налогом на прибыль признается равной нулю. В этом случае основное средство не включается в перечень амортизируемого имущества и, соответственно, не амортизируется. В бухгалтерском учете, напротив, стоимость основного средства будет определена, и будет амортизироваться по правилам бухгалтерского учета. Если учредителем является физическое лицо, то у него также необходимо запросить документы, подтверждающие его затраты на приобретение основного средства (иного имущества и прав), которое он передает в уставный капитал. Как и в предыдущем примере, при отсутствии у физического лица соответствующих документов стоимость такого основного средства у получающей стороны признается равной нулю. Если физическое лицо - учредитель представляет какие-либо документы, то, во-первых, исходя из этих документов необходимо определить сумму затрат на приобретение имущества. Во-вторых, если имущество не новое, то необходимо учесть износ, начисленный в целях налогообложения прибыли (дохода), предварительно определив срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств. И уже исходя из затрат на приобретение и величины износа вывести налоговую остаточную стоимость. Кроме того, стоимость указанного имущества должна быть подтверждена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством РФ. Из двух величин (затраты на приобретение с учетом износа и стоимость, определенная оценщиком) выбирается наименьшая, которая и будет являться стоимостной оценкой имущества для целей налогового учета, и исходя из этой оценки, будет начисляться налоговая амортизация. Если учредителем является иностранная компания или иностранец - физическое лицо, то порядок признания оценки вносимых основных средств (иного имущества и прав) в уставный капитал в налоговом учете будет такой же, как для физических лиц - резидентов РФ. Но в этом случае необходимо учитывать, что рыночную оценку основного средства должен подтверждать независимый оценщик, который является резидентом того же государства, что и учредитель, и действовать он должен в соответствии с законодательством этой страны. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 3.02.2006 года N 03-03-04/1/84. Кроме того, если основное средство ранее было в эксплуатации, то расчет налоговой амортизации должен производиться по нормам и законодательству страны, резидентом которой является сторона передающая. Когда учредитель является резидентом одного государства, а, например, автомобиль завозится из другого иностранного государства, оценку должны проводить оценщики из страны учредителя. Такая позиция изложена в Письме Минфина РФ от 3.02.2006 года N 03-03-04/1/84. При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель либо производитель амортизируемого имущества, в случае если такие стороны различны, стоимость такого имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. В этом случае независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков (например, в качестве такой ассоциации может выступать Американское общество оценщиков), осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки. Эта оценка может приниматься для подтверждения стоимости вносимого в уставный капитал российской организации имущества для целей налога на прибыль при наличии соответствующего подтверждения его членства в ассоциации профессиональных оценщиков. Такой позиции по данному вопросу придерживается Минфин РФ и на это было указано в Письме от 12.10.2006 года N 03-03-02/239. 4. БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛУЧЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ Оценка в бухгалтерском учете Прежде всего, отметим, что получение автомобиля безвозмездно в принципе возможно только на основании договора дарения. Такой вид обязательств как дарение регулируется главой 32 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) статьями 572 - 582. Статьей 572 ГК РФ установлено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. При этом в статье 574 ГК РФ установлено, что дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, когда: - дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда; - договор содержит обещание дарения в будущем; - осуществляется дарение недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации. Между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением того случая, когда стоимость подарка не превышает 5 МРОТ, это ограничение установлено п. 4 ст. 575 ГК РФ. Зато, если хотя бы одна из сторон - некоммерческая организация или физическое лицо, эти ограничения не действуют. Пунктом 10 ПБУ 6/10 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Нормативные документы по бухгалтерскому учету определяют, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету, в частности, на это указано в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 года N 91н (далее - Методические рекомендации по учету основных средств). Для определения текущей рыночной стоимости может быть использована любая информация, например: - данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; - сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; - экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Аналогичные требования содержатся и в п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет доходов", которое утверждено Приказом Минфина от 6.05.1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99). На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов, в размере начисляемой амортизации. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета 08 учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" с последующим отражением по дебету счета учета основных средств (01) в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. Пример N 3. В июне 2008 года ООО "Альфа" заключило договор дарения с некоммерческим партнерством "Гамма". По условиям договора некоммерческое партнерство "Гамма" (даритель) передает ООО "Альфа" (одаряемый) автомобиль "Волга". На основании сведений об уровне цен, полученных от завода изготовителя, текущая рыночная стоимость автомобиля составляет 300 000 рублей. В этом же месяце автомобиль введен в эксплуатацию. Срок полезного использования автомобиля определен - 48 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом, при этом автомобиль используется в управленческих целях. Ежемесячная сумма амортизации составит 6 250 рублей (300 000 руб. : 48 мес.). В июне в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: Начиная с июля и в течение следующих 47 месяцев, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: Налог на добавленную стоимость В данном разделе коротко отметим только, что, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией и поэтому является объектом обложения НДС для дарителя (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой в этом случае будет являться стоимость указанных товаров (работ, услуг), определяемая в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом передающая сторона (даритель) составляет счет-фактуру в одном экземпляре, который будет зарегистрирован у него в книге продаж согласно п. 16 постановления N 914. Очевидно, что сторона, в пользу которой безвозмездно передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги) (одаряемый), передающей стороне (дарителю) ничего не оплачивает. Поэтому право на вычет сумм НДС, которое установлено п. 2 ст. 171 НК РФ, у нее не возникает, и НДС включается в первоначальную стоимость приходуемых товаров (работ, услуг). Это обстоятельство, в свою очередь, объясняет требование п. 11 постановления N 914, согласно которому в книге покупок, которая ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению), счета-фактуры, полученные одаряемым при безвозмездной передаче ему товаров (работ, услуг), не регистрируются. Такой порядок налогообложения применяется в полной мере и при безвозмездной передаче основных средств, в том числе и автомобилей. Оценка для целей налогообложения налогом на прибыль Порядок определения стоимости основного средства (в том числе автомобиля) полученного безвозмездно для целей налогообложения прибыли определен в п. 1 статьи 257 НК РФ. Согласно указанной статье, первоначальная стоимость основного средства, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ с учетом расходов на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Не включаются в стоимость основного средства налог на добавленную стоимость и акцизы, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ. В п.8 статьи 250 НК РФ уточнено, что при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Таким образом, исходя из трактовки указанных норм, алгоритм расчета стоимости полученного безвозмездно автомобиля может быть следующий: - определяется рыночная стоимость, с учетом положений статьи 40 НК РФ, которая должна быть подтверждена документально. Если подтвердить рыночную стоимость автомобиля не представляется возможным или невозможно получить указанные выше документы, то необходимо провести его независимую оценку; - определяется остаточная стоимость автомобиля исходя из срока полезного использования и нормы амортизации, определенных с учетом Классификации основных средств у предыдущего собственника, если получен автомобиль с пробегом (бывший в употреблении). Эти данные также должны быть подтверждены соответствующими документами; - сравниваются данные о рыночной стоимости (стоимости, указанной в отчете независимого оценщика) с данными об остаточной стоимости автомобиля. После чего автомобиль принимается к налоговому учету по наибольшей стоимости. В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного автомобиля, определенная таким образом, будет признаваться внереализационным доходом. Для целей налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации полученный безвозмездно автомобиль у стороны-получателя признается амортизируемым основным средством на основании п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. 5. ПОЛУЧЕНИЕ АВТОМОБИЛЯ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ Оценка в бухгалтерском учете По общему правилу по договору мены каждая из сторон обязуется передать другой в собственность один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). Товары, подлежащие обмену, считаются равноценными. Но если договор мены признается неравноценным, то одна из сторон должна доплатить разницу другой стороне, конечно, если договором не предусмотрено иное. Определение стоимости автомобиля, полученного по договору мены или, вернее говорить, при оплате его неденежными средствами (такая трактовка предусмотрена бухгалтерским законодательством) - дело непростое. И вот почему. Согласно п. 11 ПБУ 6/01 в этом случае стоимость полученного автомобиля будет признаваться как стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость самих ценностей, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. В том случае, если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, стоимость полученного автомобиля будет определяться исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичный автомобиль. Попробуем упростить сказанное. Итак, если за получаемый автомобиль передается собственная продукция (товары, материалы), которая организацией регулярно реализуются на сторону, и возможно достоверно определить цены реализации на эту продукцию (товары, материалы) в любой определенный период времени, тогда автомобиль будет оприходован по стоимости переданной продукции (товаров, материалов), которая определяется умножением цены на ее количество. Но так бывает не всегда. Если в обмен на автомобиль передается иное имущество, которое не реализуется на регулярной основе, при определении стоимости полученного автомобиля не применяется метод определения по стоимости предаваемого имущества. В этом случае необходимо определять стоимость полученного автомобиля по стоимости автомобиля как если бы организация приобретала его за плату, т.е. уже по текущей рыночной стоимости. Определение текущей рыночной стоимости и порядок ее расчета мы рассмотрели в предыдущем разделе, когда говорили о безвозмездном получении автомобиля. В первоначальную стоимость автомобиля, полученного по договорам мены, включаются также расходы по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с таким получением. Товарообменные операции условно можно разделить на две составляющие: - реализация имущества, передаваемого по договору мены; - поступление имущества по договору мены. Поэтому очень важным моментом при осуществлении товарообменных операций является правильное определение порядка перехода права собственности на обмениваемые товары. Если договором не предусмотрено иное, то, согласно ст. 570 ГК РФ, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче товара друг другу. Таким образом, для товарообменного договора ГК РФ предусматривает особый порядок перехода права собственности, и пока встречная поставка от контрагента не осуществлена, товар, отгруженный по договору мены, не считается реализованным. Вместе с тем в договоре может быть определен и особый порядок перехода права собственности. В бухгалтерском учете операции по договору мены будут также разделяться на реализацию передаваемого имущества и на приобретение имущества поступающего. Пример N 4. В августе 2008 года ООО "Альфа" заключило договор мены с ООО "Зета". Согласно договору ООО "Альфа" передает партию готовой продукции в обмен на автомобиль. Обмен признан равноценным, цена сделки, согласованная сторонами, составляет 236 000 рублей, в том числе НДС - 36 000 рублей. Фактическая себестоимость партии готовой продукции, отраженная в учете ООО "Альфа" на счете 43, составляет 150 000 рублей. В сравнимых обстоятельствах такая партия готовой продукции реализуется как раз за 236 000 рублей, включая НДС. В августе 2008 года стороны выполнили условия договора - ООО "Альфа" поставила партию готовой продукции и получила автомобиль. В этом же месяце стороны перечислили друг другу НДС, и ООО "Альфа" ввело автомобиль в эксплуатацию. В августе в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: Налог на добавленную стоимость Для того чтобы получить налоговый вычет по НДС при товарообменных операциях, необходимо учитывать следующее. В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Федерального закона от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2007 года введена в действие норма пункта 4 статьи 168 НК РФ, согласно которой при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В соответствии с действующим общеустановленным порядком вычеты налога на добавленную стоимость производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их принятия на учет. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. Таким образом, при оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычетов налога на добавленную стоимость иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (согласно вышеуказанной норме пункта 4 статьи 168 Кодекса). Особо отметим, что в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть выставленную поставщиком, независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права). А сумма налога определяется, как это указано в п.2 статьи 172 НК РФ, исходя именно из балансовой стоимости передаваемого имущества, которая определяется умножением балансовой стоимости на 18 и делением на 118 (Письма ФНС РФ от 11.02.2005 года N 03-1-02/194/8@ и 17.05.2005 года N ММ-6-03/404@). Установленный порядок применения налоговых вычетов не учитывает реальную рыночную стоимость передаваемого имущества, и если его балансовая стоимость будет меньше рыночной (указанной сторонами сделки), то сумма налогового вычета также будет меньше суммы, предъявленной предприятию. То есть при применении неденежной формы расчетов сумма произведенного налогового вычета будет зависеть от способа начисления амортизации (в том числе коэффициента ускорения) и проведения (непроведения) переоценок. Следовательно, применение неденежной формы расчетов может привести к увеличению налоговой нагрузки на покупателя. В случаях, когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетным путем, то есть на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на безденежные формы расчетов. Подробно порядок вычета при товарообменных операциях рассмотрен Минфином РФ в Письме от 7 марта 2007 года N 03-07-15/31, которое разослано для сведения и применения подчиненным инспекциям Письмом ФНС РФ от 23 марта 2007 года N ММ -6-03/231. Продолжение примера N 4: Однако с 1 января 2008 года ситуация с налоговыми вычетами при оплате товаров (работ, услуг) собственным имуществом изменилась. В НК РФ Федеральным законом от 4.11.2007 года N 255-ФЗ внесены поправки в п. 2 статьи 172, в соответствии с которыми при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные в случаях, предусмотренных п.4 ст. 168 НК РФ (а не исходя из балансовой стоимости имущества - как было до 1.01.2008 года). Оценка для целей налогообложения налогом на прибыль В налоговом учете при определении базы налога на прибыль те доходы, которые получены по договорам мены, учитываются по рыночным ценам, в соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ, при этом рыночные цены определяются на основании ст. 40 НК РФ, без учета НДС. Товарообменные (бартерные) операции относятся к контролируемым (п. 2 ст. 40 НК РФ), поэтому при проверке налоговые органы отнесутся к такой сделке очень внимательно. И если они будут отклоняться от рыночных цен больше чем на 20%, налогоплательщику, возможно, придется доплатить налоги, исходя из этих цен, или доказывать свои права через суд. Отметим также, что, по мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 15.10.2004 года N 03-04-11/167, учет в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) суммы НДС, не принятой к вычету, в случае использования налогоплательщиком в расчетах собственного имущества, п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрен. Указанная сумма НДС не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ) и покрывается за счет собственных средств организации. Полученные по договору мены основные средства (в том числе автомобили) амортизируются в налоговом учете в общем порядке. 6. ПРИОБРЕТЕНИЕ НОВОГО АВТОМОБИЛЯ В ОБМЕН НА СТАРЫЙ Приобретение нового автомобиля в обмен на старый (т.н. услуга trade-in) может являться разновидностью договора мены, особенности которого мы рассмотрели выше, правда, в этом случае производится неравнозначный обмен. Сделка по обмену автомобилей может быть также оформлена двумя договорами купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований. Как правило, обмен производится следующим порядком - организация-продавец после оценки выкупает старый автомобиль, стоимость которого принимается в зачет, а приобретатель получает новый автомобиль, доплатив разницу в цене. Остановимся только на бухгалтерских и налоговых особенностях такого обмена. Оценка в бухгалтерском учете. Стоимость автомобиля, который поступает в организацию, уже изначально будет рыночной, поскольку такими trade-in услугами занимаются в основном крупные автосалоны, и проводить дальнейшую оценку автомобиля не следует. Оценка сдаваемого автомобиля будет определяться покупателем, который, после проведения всех необходимых тестирований, диагностики, а также учета собственных расходов на возможный ремонт, предпродажную подготовку, рекламу, предложит выкупную цену покупателю. Выкупная цена автомобиля в этом случае будет определенно ниже рыночной, а может даже и ниже остаточной. Покупатель нового автомобиля после согласования продажной цены нового автомобиля и выкупной старого будет доплачивать разницу в цене - и в случае обмена автомобилями, и в случае зачета взаимных требований при встречной купле-продаже. Нами уже было установлено, что выбытие старого автомобиля отражается в бухгалтерском учете как его реализация. В рассматриваемом нами случае выручка от реализации в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 будет определяться по стоимости переданного автомобиля, и вот почему. Цена полученного имущества не отражает выручку от реализации переданного актива. Ведь чтобы получить новый автомобиль, покупатель не только передает собственный, но еще и доплачивает разницу. Следовательно, доходы от выбытия старого автомобиля следует отразить по цене его реализации, согласованной в условиях договора. А вот стоимость полученного автомобиля будет определяться именно по его рыночной цене (цене, установленной продавцом-автосалоном в договоре), поскольку продажа автомобиля для большинства организаций-покупателей не осуществляется на регулярной основе - нет аналогии продаж такого имущества, и, кроме того, за получаемый автомобиль необходимо будет произвести доплату денежными средствами. Поэтому применять порядок расчета стоимости полученного автомобиля как стоимости передаваемого имущества (п.11 ПБУ 6/01) некорректно. Если сделка оформляется встречными договорами купли-продажи, то никаких сложностей такая операция не представляет - отражается реализация и покупка, а затем производится взаимозачет. Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако для подтверждения бесспорности зачитываемых требований целесообразно подписание сторонами акта о зачете взаимных требований. Кроме того, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ, обязательства сторон прекращаются взаимозачетом только в том случае, если сторона, которой было направлено заявление о зачете, получила соответствующее заявление. На это было указано в п. 4 "Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 года N 65). В случае подписания акта зачета взаимных требований исключается возможность неполучения одной из сторон заявления о зачете. Пример N 5. В августе 2008 года ООО "Альфа" приобрело у автосалона грузовой автомобиль "МАН" и передало автомобиль "Вольво" такого же класса на условиях trade-in. По соглашению сторон автомобиль "Вольво" оценен в 1180 000 рублей, в том числе НДС - 180 000 рублей. Стоимость автомобиля "МАН" - 3 540 000 рублей, в том числе НДС - 540 000 рублей. По условиям договора ООО "Альфа" доплачивает автосалону разницу в ценах в размере 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Балансовая стоимость автомобиля "Вольво" на момент обмена составила 1100 000 руб. Особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары договором не предусмотрен. В августе 2008 года стороны выполнили условия договора: ООО "Альфа" передало автомобиль "Вольво" и получила автомобиль "МАН". В этом же месяце стороны перечислили друг другу НДС, ООО "Альфа" произвело доплату, и автомобиль был введен в эксплуатацию. В августе в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи: Налог на добавленную стоимость Основные вопросы, связанные с налогообложение НДС товарообменных операций, мы рассмотрели выше, в разделе "Получение автомобиля по договору мены". Особенностью налогообложения данной операции будет тот факт, что расчеты за поставленный автомобиль производятся частично денежными средствами и частично собственным имуществом (автомобилем). В этом случае сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетным путем, то есть на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на неденежные формы расчетов. В этом случае вычет НДС будет возможен исходя из фактически перечисленной суммы налога, как это предусмотрено п.2 статьи 172 НК РФ (в ред. Федерального закона N 255-ФЗ). Продолжение примера N 5: Если стороны проводят зачет взаимных требований, то и в этом случае необходимо руководствоваться требованиями п.4 ст. 168 НК РФ и перечислять НДС отдельным платежным поручением, чтобы иметь возможность для вычета налога. При этом на взаимозачет в 2007 году не распространяются требования п.2 ст. 172, поэтому производить перерасчет НДС, подлежащего вычету исходя из балансовой стоимости учтенных требований (обязательств), не нужно. На это, в частности, указано в упоминаемом нами Письме Минфина РФ от 7 марта 2007 года N 03-07-15/31. Кроме того, следует обратить внимание вот на какой момент: если НДС по возникшим обязательствам ранее правомерно был принят к вычету, то в налоговом периоде, когда производится взаимозачет, восстанавливать его не надо. Для подтверждения права на вычет (который фактически уже произведен) достаточно перечислить НДС отдельным платежным поручением. Бухгалтерские записи по учету НДС в этом случае буду такими же, как в Примере N 5, и к вычету получающая сторона при взаимозачете сможет взять всю сумму НДС (в примере - 540 000 рублей). Оценка для целей налогообложения налогом на прибыль Порядок оценки автомобиля, полученного по договору мены, мы рассмотрели выше; в случае, если автомобиль приобретался на условиях trade-in, никаких особенностей не будет. Автомобиль должен быть учтен по рыночной цене с учетом ст. 40 НК РФ, в нашем примере такой ценой будет согласованная договором цена сделки. При расчете налога на прибыль в случае взаимозачета никаких особенностей не предусмотрено. Если получающая сторона применяет метод начисления, дополнительных операций в налоговом учете для отражения взаимозачета производить не надо - и доход, и расход по договорам, по которым произведен взаимозачет, отражаются у него до проведения взаимозачета. При кассовом методе выручка у продавца отражается на день погашения задолженности зачетом взаимных требований (п. 2 ст. 273 НК РФ). Одновременно учитывается расход в размере зачтенного долга самого налогоплательщика перед контрагентом.
|