УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В главу 26.2 НК РФ внесен ряд существенных изменений Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Некоторые из внесенных изменений являются принципиально новыми и призваны изменить концептуальные подходы к реализации данного специального налогового режима.

Все изменения, касающиеся элементов налогообложения, вводятся в действие с 1 января 2006 года.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

В пункте 1 статьи 346.11 уточнено, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения (а не только к общему режиму налогообложения) осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Первая часть данной нормы сомнения не вызывает. Что же касается добровольности перехода на иные режимы налогообложения (помимо общего), то здесь принцип добровольности существенно ограничен нормами других глав НК РФ. Наряду с общим режимом налогообложения налоговое законодательство допускает использование четырех специальных налоговых режимов - уплата единого сельскохозяйственного налога, упрощенная система налогообложения, ЕНВД и соглашения о разделе продукции. Для уплаты ЕСХН необходимо выполнение определенных условий по составу выпускаемой продукции. Переход на уплату ЕНВД производится независимо от желания налогоплательщиков - при введении данного специального налогового режима на территории субъекта РФ. Индивидуальные предприниматели не имеют права быть участниками соглашений по разделу продукции. Таким образом, о добровольном переходе речь может идти, по-прежнему, в том случае, когда организация или индивидуальный предприниматель переходят на общий (а не специальный) режим налогообложения.

Первое предложение пункта 2 изложено в новой редакции. Теперь применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (для сравнения, ранее применение данного специального налогового режима предусматривало замену уплаты перечисленных налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период).

По нашему мнению, изменение представляется техническим - терминология главы 26.2 НК РФ приведена в соответствие с терминологией части первой НК РФ (в которой понятие "освобождение от обязанностей налогоплательщика" расшифровывается, а статус организации, освобожденной от налогообложения, прописан достаточно подробно).

Аналогичные изменения внесены в пункт 3 статьи 346.11 НК РФ, нормами которого устанавливается освобождение индивидуального предпринимателя от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

В данном случае также уточнено название одного из налогов, от уплаты которого освобождаются индивидуальные предприниматели, - налог на имущество физических лиц (в прежней редакции был назван налог на имущество).

В пункт 3 внесено еще одно изменение, представляющееся исключительно техническим и не несущим никаких последствий, - установлено, что иные налоги индивидуальными предпринимателями уплачиваются в соответствии с законодательством о налогах и сборах (а не общим режимом налогообложения - как было ранее). Налоговое законодательство регулирует уплату налогов по общему режиму налогообложения и специальным налоговым режимам. Хозяйствующий субъект, переведенный на один из специальных налоговых режимов, в принципе не может уплачивать налоги, установленные другим режимом. Из этого следует, что принципиального изменения налоговых отношений в результате внесения данного изменения не произошло.

УСЛОВИЯ ПЕРЕХОДА К УПРОШЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В статью 346.12 НК РФ "Налогоплательщики" внесены следующие изменения.

Во-первых, несколько увеличен размер дохода, полученного за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Теперь переход может быть осуществлен, если доходы не превысили 15 млн. руб. Таким образом, предельный размер дохода увеличен на 36 процентов, что несущественно отличается от суммарного уровня инфляции за годы, прошедшие с момента введения главы 26.2 НК РФ в силу.

Другое изменение, внесенное в пункт 2 статьи 346.12 НК РФ, более существенно - если ранее при определении предельного размера дохода учитывались только доходы от реализации (статья 249 НК РФ), то теперь доходы будут определяться в соответствии со статьей 248 НК РФ - то есть при определении предельного размера будут учитываться и внереализационные доходы. Так как у большого числа хозяйствующих субъектов поступления в виде внереализационных доходов составляют значительный удельный вес в общей сумме доходов, не исключена ситуация, когда фактически повышения предельного размера не произойдет или, более того, произойдет определенное ухудшение положения налогоплательщика (в части реализации его права на переход на упрощенную систему налогообложения).

Кроме того, пункт2 статьи 346.12 НК РФ дополнен абзацем, которым установлено, что указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год.

Из этого следует, что в ближайшее время не следует ожидать масштабного увеличения числа хозяйствующих субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Скорее, их количество будет уменьшаться, так как отклонения уровня цен (и, следовательно, доходов субъектов предпринимательской деятельности) по видам деятельности весьма существенно отличаются от коэффициента-дефлятора, представляющего собой усредненный уровень инфляции.

Новым абзацем пункта 2 также установлено, что указанная предельная величина доходов должна корректироваться на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с данным пунктом (2) ранее. Из буквального прочтения данной нормы следует, что она распространяется только на отношения после 2007 года (за девять месяцев 2008 года) - в 2006 году будет действовать предельная величина в размере 15 млн. руб., в 2007 - данная сумма, скорректированная на размер коэффициента-дефлятора, и только в 2008 году можно будет применять суммарный индекс 2006-2007 гг. При этом, по общему правилу, коэффициент-дефлятор за два и более лет определяется посредством перемножения (а не сложения).

Например, в 2006 году коэффициент составит 109 процентов, в 2007 - 108 процентов. В 2008 году будет действовать коэффициент, равный 117, 72 (109% х 108%).

Во-вторых, существенному пересмотру (в сторону расширения и уточнения) подвергся перечень субъектов предпринимательской деятельности, не имеющих права применять упрощенную систему налогообложения (пункт 3 статьи 346.12 НК РФ).

Перечень расширен за счет включения в него:

адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

бюджетных учреждений. Разумеется, имеется в виду предпринимательская деятельность, осуществляемая бюджетными учреждениями. Необходимость включения бюджетных учреждений в перечень хозяйствующих субъектов, не имеющих права на упрощенную систему налогообложения, по-видимому, обусловлена изменением процесса исполнения бюджета - все доходы, полученные бюджетным учреждением, должны быть отражены в доходной части бюджета, а применение упрощенной системы налогообложения фактически исключает возможность организации полученных доходов в форме, позволяющей учитывать их в порядке, установленном БК РФ;

иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.

Изменениями, внесенными в подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, указанный перечень одновременно расширен и сужен. Если ранее запрет на применение упрощенной системы налогообложения распространялся только на организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляла более 25 процентов, то теперь препятствием к применению специального налогового режима является доля любого участия (не только непосредственного). Порядок применения данной нормы не разъяснен. Следовательно, должны применяться общие требования гражданского законодательства (включая нормы законодательства об аффилированных лицах). Таким образом, перечень организаций, которые не имеют права использовать упрощенную систему налогообложения, фактически оказался расширенным - за счет тех организаций, у которых доля прямого и непрямого участия других организаций более 25 процентов.

Одновременно уточнено, что указанное ограничение не распространяется (дополнительно к ранее названным общественным организациям инвалидов) на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы.

Подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ дополнен отсылочной нормой в отношении того, что следует считать основными средствами и нематериальными активами. Отсылка сделана к главе 25 НК РФ. В принципе уточнение является очевидным - для целей налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ должны использоваться те же термины, что и в других главах НК РФ. Тем не менее, формально текст подпункта 16 в прежней редакции позволял включать в состав объектов основных средств и нематериальных активов объекты внеоборотных активов, не относимые к амортизируемому имуществу (например, объекты социально-культурной сферы и т.п.). Новой редакцией подпункта 16 данное несоответствие устранено. Предельный размер остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов не изменился - 100 млн. руб.

Кроме того, уточнено, что не имеют права на применение упрощенной системы налогообложения только организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции. Ранее ограничение распространялось и на индивидуальных предпринимателей. Технический характер внесенного изменения очевиден - индивидуальные предприниматели не имеют права быть участниками СРП.

Весьма важное изменение внесено в пункт 4 статьи 346.12 НК РФ - теперь организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, и в том случае, когда суммарный размер дохода, полученного организацией или индивидуальным предпринимателем, превышает 20 млн. руб. (15 млн.руб. за девять месяцев). Ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по прежнему определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Что же касается ограничения по размеру полученного дохода, то, хотя в пункте 4 статьи 346.12 НК РФ об этом прямо не сказано, по общему правилу, предельный размер дохода определяется применительно к тем видам деятельности, по которым планируется переход на упрощенную систему налогообложения.

ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ НАЧАЛА И ПРЕКРАЩЕНИЯ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОШЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ряд изменений внесен в статью 346.13 НК РФ, которой установлен порядок и условия начала и прекращения упрощенной системы налогообложения.

Принципиально изменен срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ) - если ранее такое заявление могло быть подано только одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет, то теперь переход на упрощенную систему налогообложения может быть осуществлен в течение пяти дней со дня постановки на налоговый учет. То есть фактически налогоплательщику для осуществления выбора предоставляется 10 дней - с учетом периода между подачей заявления о постановке на налоговый учет и регистрацией налогоплательщика.

Соответственно, уточнено, что в этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Кроме того, добавлена весьма важная норма, в соответствии с которой организация или индивидуальный предприниматель, переставшие быть плательщиками ЕНВД, имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

В новой редакции приведен пункт 4 статьи 346.13 НК РФ. Необходимость уточнения нормы, закрепленной в этом пункте, была очевидна изначально - формально, налогоплательщик терял право на применение упрощенной системы налогообложения только в двух случаях - превышения предельного размера полученного дохода или остаточной стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов. При этом разработчиками были упущены два факта - во-первых, пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ установлен ряд иных ограничений, препятствующих применению упрощенной системы налогообложения, во-вторых, превышение остаточной стоимости амортизируемого имущества после перехода на упрощенную систему налогообложения невозможно в принципе - так как все капитальные расходы, осуществленные после перехода на данный специальный налоговый режим, принимаются в полном размере в составе расходов и остаточную стоимость имущества не увеличивают.

В новой редакции пункта 4 перечисленные несоответствия устранены.

Кроме того, уточнено, что величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации.

Пункт 5 статьи 346.13 НК РФ также изложен в новой редакции. Однако принципиального изменения нормы, закрепленной в данном пункте, не произошло.

ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В статью 346.14 внесены два существенных изменения: налогоплательщики, осуществляющие деятельность в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, лишены права на выбор в качестве объекта налогообложения доходов (только доходы, уменьшенные на величину расходов);

по истечении трех лет налогоплательщик имеет право изменить выбранный им объект налогообложения (в предыдущей редакции пункта 2 статьи 346.14 НК РФ было закреплено требование, в соответствии с которым объект налогообложения не мог меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения).

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Порядок определения доходов (статья 346.15 НК РФ) изменился несущественно - так как норма и ранее была отсылочной (к главе 25 НК РФ), исключено разделение на организации и индивидуальных предпринимателей - используется термин "налогоплательщики".

Кроме того, уточнено, что не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с нормами глав 21 и 25 НК РФ.

Порядок определения расходов (статья 346.16 НК РФ), напротив, изменился весьма существенно.

Во-первых, порядок признания в качестве расходов затрат па приобретение основных средств и объектов нематериальных активов распространен на случаи создания указанных объектов силами налогоплательщика.

Во-вторых, существенно расширен перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения, за счет включения в него:

расходов на бухгалтерские и юридические услуги (в дополнение к расходам на аудиторские услуги). Необходимость включения в перечень расходов на юридические услуги была очевидной изначально. Что же касается бухгалтерских услуг, то включение данного вида расходов в перечень фактически означает, что организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут пользоваться услугами сторонних организаций или лиц, а не вести бухгалтерский учет самостоятельно;

расходов, непосредственно связанных с реализацией товаров, приобретенных для перепродажи, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Необходимость включения данного вида расходов в соответствующий перечень, по нашему мнению, также представлялась очевидной, так как невключение в состав расходов хозяйствующих субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения и занятых в области торговли транспортно-заготовительных и иных аналогичных услуг, фактически означало ухудшение положения данной группы налогоплательщиков по сравнению с налогоплательщиками на общей системе;

расходов на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Таким образом, косвенно подтверждено право организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, на реализацию товаров работ или услуг по договорам комиссии, поручения или агентирования;

расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. Обращаем внимание на то, что ссылка на возможность осуществления данного вида расходов посредством отчислений в соответствующий резерв, в статье 346.16 отсутствует. Из чего следует, что к налоговому учету могут быть приняты только фактически произведенные расходы;

расходов на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

расходов на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы. В соответствии со статьей 8 Федерального закона "Об оценочной деятельности" проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям;

платы за предоставление информации о зарегистрированных правах;

расходов на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). Включение в перечень расходов перечисленных видов обусловлено расширением объема сделок с земельными участками;

расходов на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

судебных расходов и арбитражных сборов. Налогоплательщики, находящиеся на общем режиме налогообложения, для целей налогообложения налогом на прибыль учитывают указанные виды затрат в составе внереализационных расходов. Налогоплательщики, переведенные на упрощенную систему налогообложения, внереализационные расходы отдельно не учитывают;

периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). В данном случае к налоговому учету могут приниматься также только фактически осуществленные расходы;

расходов на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. При этом должны быть соблюдены условия, установленные пунктом 3 статьи 264 НК РФ;

расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Заметим, что суммовые разницы организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в налоговом учете не отражаются (ни в составе расходов, ни в составе доходов). Это обусловлено тем, что фактически налогоплательщики при использовании данного специального налогового режима фактически применяют кассовый метод определения доходов.

Кроме того, в новой редакции изложен подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Отличие от прежней редакции данного подпункта состоит в том, что включению в состав расходов подлежат суммы НДС не по приобретаемым, а по оплаченным товарам (работам и услугам). Здесь же уточнено, что в расходы могут включаться суммы налога только по тем видам товаров (работ, услуг), стоимость которых также учитывается в составе расходов. Другим словами, например, НДС по суммам расходов на непроизводственную сферу в налоговом учете не отражаются. Норма представляется очевидной, но в главе 26.2 НК РФ до настоящего времени прописана не была.

Существенной переработке подверглась и статья 346.17 "Порядок признания доходов и расходов". Вместо отсылочных норм теперь подробно прописаны особенности учета отдельных видов расходов. Фактически порядок учета расходов при упрощенной системе налогообложения приравнен к порядку налогового учета расходов при исчислении налога на прибыль в случае применения налогоплательщиком кассового метода:

материальные расходы принимаются к учету после их фактической оплаты. Непосредственно после оплаты признаются только расходы по приобретению работ и услуг производственного характера (которые в соответствии со статьей 254 НК РФ относятся к материальным расходам). Стоимость материально-производственных запасов признается в качестве расходов после их списания в производство;

расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (но не при начислении);

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (организациями торговли и общественного питания, а также индивидуальными предпринимателями, занятыми в указанных отраслях), - по мере реализации указанных товаров. При этом впервые допускается использование различных методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО и т.д.;

расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком;

расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов - в последний день отчетного (налогового) периода, при условии фактической оплаты соответствующих расходов.

Отдельно урегулирован вопрос принятия к налоговому учету доходов и расходов в случаях, когда расчеты осуществляются с применением векселей.

Новым пунктом 3 статьи 346.17 НК РФ специально подчеркивается, что суммовые разницы налогоплательщиками, применяющими упрошенную систему налогообложения, не учитываются - ни в составе доходов, ни в составе расходов.

НАЛОГОВАЯ БАЗА

В статью 346.18 НК РФ, регулирующую порядок определения налоговой базы, внесено одно существенное изменение - новым пунктом 8 урегулирован вопрос организации и ведения учета доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (упрощенной системы налогообложения и ЕНВД): в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Кроме того, в пункте 6 статьи 346.18 НК РФ уточнено, что минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода, и сумма налога исчисляется также за налоговый период.

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ряд изменений, внесен в статью 346.25 НК РФ, которой установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.

Новым (по сравнению с прежней редакцией) является следующее.

Для организаций, которые при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения (исчисление налоговой базы по налогу на прибыль) выбрали метод начислений, установлено, что в составе доходов признается погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права. Эта норма не является прямо противоположной той, которая ранее была установлена подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, но имеет иное содержание. Ранее в данном подпункте содержалась норма, в соответствии с которой денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не включались в налоговую базу, если указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Вновь введенным пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ установлены следующие особенности при изменении режима налогообложения:

при переходе организации на упрощенную систему налогообложения - на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации. Порядок списания остаточной стоимости таких объектов определен отдельно - статьей 346.16 НК РФ. Ранее подобное требование четко прописано не было. Кроме того, уточнено, что сумма начисленной амортизации определяется по правилам главы 25 НК РФ;

при переходе на упрощенную систему налогообложения организаций, уплачивавших ЕСХН, - на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных

(сооруженных, изготовленных) объектов основных средств и нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ;

при переходе на упрощенную систему налогообложения организаций - плательщиков ЕНВД - на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением уплаты ЕНВД) - на дату перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Заметим, что упомянутая норма статьи 346.16 НК РФ регулирует порядок постепенного списания стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, которые имелись в организации на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, закреплено положение, в соответствие с которым перерасчет остаточной стоимости по правилам главы 25 НК РФ производить не следует. Так как в большинстве случаев размер списания, определенный по правилам статьи 346.16 НК РФ, выше, чем норма амортизации (определенная по правилам главы 25 НК РФ), следует сделать вывод, что данное изменение улучшает положение налогоплательщиков.

Вновь введенным пунктом 4 статьи 346.25 НК РФ правила перехода с одного режима налогообложения на другой, установленные для организаций, применяются и для индивидуальных предпринимателей.

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПАТЕНТА

Принципиально новыми (для упрощенной системы налогообложения) являются нормы новой статьи 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента".

Переход на упрощенную систему налогообложения на основе патента предполагает налогообложение по твердым ставкам - независимо от фактически полученных доходов, исходя из размера потенциального дохода, определяемого законами органов государственной власти субъектов РФ, и ставки налога. Разумеется, в данных условиях ведение бухгалтерского и налогового учета становится необязательным. Статья 346.25.1 специально не оговаривает, но, по нашему мнению, является безусловным требование соблюдения порядка ведения кассовых операций и правил применения средств контрольно-кассовой техники.

Упрощенную систему налогообложения на основе патента могут применять только индивидуальные предприниматели. При этом необходимо выполнение следующих условий:

индивидуальный предприниматель не должен использовать труд наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

индивидуальный предприниматель должен осуществлять один из видов деятельности, указанный в перечне, приведенном в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ;

наличие патента оформленного по утвержденной форме и выданного налоговым органом;

законом органа государственной власти соответствующего субъекта РФ должны быть определены виды деятельности (в рамках указанного перечня), а также размеры потенциально возможного дохода;

в данном регионе не должен быть установлен специальный налоговый режим, установленный главой 26.3 НК РФ, либо условия, при которых индивидуальный предприниматель подпадает под действие ЕНВД, не выполняются.

Перечень видов деятельности, при осуществлении которых возможно применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, приведен в пункте 2 статьи 346.25.1 и является исчерпывающим. То есть органы государственной власти субъектов РФ при принятии соответствующего законодательного акта не имеют права указывать виды деятельности, не поименованные в данном перечне.

Пунктом 3 статьи 346.25.1 специально оговорено, что принятие субъектами РФ решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента не препятствует таким индивидуальным предпринимателям применять по своему выбору упрощенную систему налогообложения, предусмотренную статьями 346.11 - 346.25 НК РФ. То есть в конечном счете решение о применении данного специального налогового режима на основе патента принимается самим налогоплательщиком - если соблюдены все необходимые условия.

Патент может быть выдан на календарный год, квартал (любой), полугодие (первое или второе) или на девять месяцев.

Пунктом 6 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Так как в пункте 1 статьи 346.20 НК РФ указана налоговая ставка 6 процентов, то размер стоимости патента (сумма, подлежащая уплате индивидуальным предпринимателем) должен определяться как произведение суммы потенциально возможного дохода на 0, 06.

Например, законом субъекта РФ установлено, что по соответствующему виду деятельности потенциально возможный доход составляет 200 тыс. руб., стоимость патента в этом случае будет равна 12 тыс. руб. (200 х 6%).

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев) стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент. Фактически корректировка будет осуществляться посредством уточнения суммы налоговой ставки (так как сумма потенциально возможного дохода пересмотру не подлежит). То есть размер ставки в перечисленных случаях будет равен, соответственно, 1, 5, 3 и 4, 5 процентов.

В общем случае размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (из которого определяется сумма налога, подлежащего уплате) устанавливается законами субъектов Российской Федерации по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента.

При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Однако пунктом 7 статьи 346.25.1 установлены ограничения в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые указаны в пункте 2 статьи 346.26 (определяющей налоговую базу по ЕНВД). В подобных случаях размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать величину базовой доходности, установленной статьей 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30.

Дословных совпадений между перечнями видов деятельности, указанных в статьях 346.25.1 и 346.29, всего три:

оказание ветеринарных услуг;

оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

оказание автотранспортных услуг (перевозка грузов и пассажиров автомобильным транспортом).

Однако первым видом деятельности в статье 346.29 НК РФ указаны бытовые услуги, а в определении бытовых услуг, приведенном в статье 346.27 НК РФ, содержится отсылка к Общероссийскому классификатору услуг населению. То есть перечень видов деятельности по данному виду, по существу, является ограниченным (для целей налогообложения ЕНВД) только перечнем бытовых услуг, установленных Классификатором. Вместе с тем, не все виды деятельности, указанные в статье 346.25.1, относятся к категории бытовых.

Ниже приводится перечень видов деятельности с указанием кодов по ОКУН. К категории бытовых услуг относятся виды деятельности, имеющие в первых двух разрядах кода 01. По бытовым услугам, а также по тем видам деятельности, которые поименованы в статье 346.29 НК РФ, указана базовая доходность и предельный уровень потенциально возможного дохода (размер базовой доходности, умноженный на 30): Виды услуг, не включенные в Классификатор, в таблицу не включены. Сохранена нумерация подпунктов пункта 2 статьи 346.251.

Следует обратить внимание еще на одну деталь, которая в современной редакции отражения не нашла, но, весьма вероятно, обусловит возникновение проблемы уже в 2007 году. Дело в том, что размер базовой доходности не подлежит индексации с учетом инфляции - для целей налогообложения ЕНВД такая индексация осуществляется посредством применения поправочного коэффициента К1. Поэтому в 2006 году безусловно будут действовать ограничения, определенные с учетом размеров базовой доходности, установленных Федеральным законом N 101-ФЗ, но впоследствии, скорее всего, потребуется некоторая корректировка показателей.

Как явствует из положений пунктов 8 и 10 статьи 346. 25.1, оплата стоимости патента осуществляется в два приема:

в размере одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента;

в размере оставшейся части стоимости патента - не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был получен патент.

Пунктом 9 установлены последствия утраты права на использование патента, а также некоторые условия, при которых индивидуальный предприниматель теряет право на применение упрощенной системы налогообложения по данному основанию. Таким условиями, в частности, являются:

привлечение в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

осуществление на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ;

неоплата (неполная оплата) одной трети стоимости патента в установленный срок.

В этом случае индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.