О НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ СОГЛАСНО СТ. 113 НК РФ

В Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обратился Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности); исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ; исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Одновременно с жалобой на нарушение конституционных прав ст. 113 НК РФ в Конституционный Суд Российской Федерации обратилась гражданка Полякова Г. А.

Конституционный Суд Российской Федерации, выявив, что жалоба и запрос касаются одного и того же предмета, соединил дела по этим обращениям в одном производстве.

Результатом рассмотрения жалобы и запроса стало принятие Конституционным Судом Российской Федерации постановления от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" (далее - Постановление N 9-П).

Вопрос о конституционности положений ст. 113 НК РФ впервые был поднят ОАО "Нефтяная компания "Юкос", которое обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 7 ст. 3 и ст. 113 НК РФ. Конституционный Суд Российской Федерация, рассматривая жалобу, пришел к выводу, что заявитель, по существу, просил подтвердить, а не опровергнуть конституционность данного положения и фактически только выражал несогласие с решением арбитражного суда. Определением от 18.01.2005 N 36-0 Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалобы, указав, что положениями п. 7 а. 3 и ст. 113 НК РФ, примененными в конкретном деле, права заявителя нарушены не были.

На основании ст. 71 Федерального конституционного закона 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) определение является разновидностью решений, принимаемых Конституционным Судом Российской Федерации. При этом согласно данной норме законодательства определение принимается Конституционным Судом Российской Федерации без рассмотрения существа вопроса о конституционности нормы. В данном случае определением оформлен отказ Конституционного Суда Российской Федерации в принятии к рассмотрению жалобы заявителя.

Постановлением N 9-П положения ст. 113 НК РФ признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации. При этом Конституционный Суд Российской Федерации в резолютивной части данного постановления указал, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования положения ст. 113 НК РФ не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушении прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Законодатель правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Одновременно судьями А. Л. Кононовым, Г. А. Гаджиевым, В. Г. Ярославцевым были выражены особые мнения.

Необходимо учитывать, что особые мнения судей Конституционного Суда Российской Федерации не являются судебными актами, равными по юридической силе постановлению Конституционного Суда Российской Федерации, а потому не могут служить ориентиром при применении арбитражными судами действующего законодательства.

В силу положений Закона N 1-ФКЗ конституционно-правовой смысл положений ст. 113 НК РФ, выявленный в Постановлении N 9-П, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Постановление по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ было оглашено Конституционным Судом Российской Федерации 14 июля 2005 года и в силу ст. 79 Закона N 1-ФКЗ с данной даты вступило в силу.

С учетом вышеизложенного с 14 июля 2005 года налоговые органы при оформлении результатов проведенных выездных и камеральных налоговых проверок и арбитражные суды при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности могут руководствоваться позицией Конституционного Суда Российской Федерации, которая заключается в следующем.

1. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, может быть привлечено к налоговой ответственности, если с момента совершения налогового правонарушения (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, - со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода) до момента принятия налоговым органом акта проверки не истекли три года (срок давности).

2. Положения ст. 113 НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований настоящего Кодекса о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки (три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки) и о сроке хранения отчетной документации (в течение четырех лет).

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации разрешил судам взыскивать штрафы и за пределами давностных сроков за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки. С учетом вышеизложенного проверяемые налоговым органом периоды могут отстоять от даты составления акта по результатам налоговой проверки намного дальше, чем три года.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Год проверки - это год, когда налоговый орган фактически начал проверку. И если годом начала проверки был 2005 год, даже закончив проверку в 2006 году (или в 2007 году) (1), налоговый орган будет вправе рассчитывать на взыскание штрафов за период 2002-2004 годов.

3. Положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Суд вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности, по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени. При этом налоговый орган должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

Иными словами, налоговый орган должен доказать факт неправомерных действий (противодействия проверяемого лица налоговому контролю), препятствующих нормальному ходу контрольных мероприятий и направленных на их затягивание по времени, со стороны проверяемого лица.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении N 9-П в качестве одной из форм противодействия (2) проверяемого лица осуществлению налогового контроля привел отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставление в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки.

С учетом того что исчисление срока давности поставлено Конституционным Судом Российской Федерации в зависимость в том числе от своевременности исполнения проверяемым лицом требования налогового органа о представлении документов, право налогового органа истребовать документы приобретает большое значение.

Порядок истребования налоговым органом документов установлен ст. 93 НК РФ, согласно которой лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Иными словами, законодательством предусмотрен пятидневный срок на представление документов по запросу налогового органа, который, по нашему мнению, недостаточен, поскольку при большом объеме запрашиваемых документов и территориальной удаленности лица, которому адресовано требование о представлении документов, от налогового органа, направившего запрос, вышеуказанное лицо в силу объективных причин не всегда может исполнить в установленные сроки направленное требование.

В этом случае можно рекомендовать налогоплательщику (или иному проверяемому налоговым органом лицу) отвечать на все запросы налогового органа о представлении документов по возможности в короткие сроки и при наличии обстоятельств, препятствующих исполнению требования о представлении документов, информировать налоговый орган об отсутствии запрашиваемых документов или о невозможности представления запрашиваемого количества документов в установленные сроки.

***

(1) Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуева" указал, что срок проведения выездной налоговой проверки составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика; при этом в указанный срок также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.

(2) Необходимо учитывать, что в российском законодательстве нет такого термина - "противодействие", и Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении N 9-П не перечислил все возможные действия проверяемого лица, которые могут быть расценены как препятствующие проведению проверки.