СОДЕРЖАНИЕ И ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОМОБИЛЯ - Свод законов

СОДЕРЖАНИЕ И ЭКСПЛУАТАЦИЯ АВТОМОБИЛЯ

Раздел II.

1. СТРАХОВАНИЕ АВТОМОБИЛЯ

Расходы на обязательное страхование гражданской ответственности (ОСАГО)

Владелец транспортного средства в течение пяти дней с момента возникновения права владения (приобретения в собственность, получения в хозяйственное ведение или оперативное управление и т.п.) обязан застраховать свою гражданскую ответственность. Такой порядок установлен п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ). Без наличия страхового полиса ОСАГО эксплуатация автомобиля запрещена. Организацию, которая использует незастрахованный автомобиль, могут оштрафовать на сумму от 500 до 800 рублей (ст. 12.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

Согласно ст. 6 Закона N 40-ФЗ объектом обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории РФ.

В бухгалтерском учете организации согласно п. 5 ПБУ 10/99 затраты на добровольное и обязательное страхование имущества организации отражаются как расходы по обычным видам деятельности. При этом если организация заключила договор на срок, превышающий один календарный месяц, то сумму уплаченного страхового взноса ей нужно сначала отразить как расходы будущих периодов, а затем списать его равномерно в течение периода действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н).

В налоговом учете расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

При учете доходов и расходов по методу начисления вышеуказанные расходы отражаются либо полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде (если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом и он заключен на срок не более одного отчетного периода), либо равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, если по его условиям страховой взнос уплачивается единовременно, а срок действия договора составляет более одного отчетного периода (п. 6 ст. 272 НК РФ). Такой подход подтверждается и Письмом УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 года N 20-12/16322.

С 1 января 2008 года указанная норма дополнена следующим требованием: если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Примечательно, что ФНС России в своем Письме от 09.10.2006 года N 02-6-09/151 указывает, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, когда в качестве объекта налогообложения применяется показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Обоснованием в данном случае является тот факт, что такие расходы не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества, предусмотренным п.п. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а являются именно страхованием ответственности. Этот вывод достаточно спорный. Дело в том, что в закрытом перечне расходов, уменьшающих доходы при упрощенной системе, действительно указаны затраты на обязательное страхование работников и имущества, производимое согласно законодательству (п.п. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Кроме того, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 263 НК РФ. На основании п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Тарифы по ОСАГО утверждены и введены в действие постановлением Правительства РФ от 8.12.2005 года N 739, таким образом, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения, доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть расходы на страхование гражданской ответственности их владельцев при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Такой вывод подтверждается УФНС России по г. Москве в Письме от 20.11.2006 года N 18-11/3/102521.

Расходы по добровольному страхованию от угона и ущерба (АвтоКАСКО)

Добровольное страхование транспортных средств (АвтоКАСКО) включает страхование от угона и (или) ущерба, противоправных действий третьих лиц, стихийного бедствия и т.п.

Бухгалтерский учет расходов по добровольному страхованию ведется в том же порядке, что и при обязательном страховании транспортных средств. Такие расходы отражаются на счете 97 и списываются на расходы в аналогичном порядке.

При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества, согласно п. 3 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат и учитываются для целей налогообложения прибыли в таком же порядке, как и расходы по обязательному страхованию (на это было указано, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 года N20-12/16322).

Добровольное страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств (ДСАГО)

Мы уже указали, что НК позволяет учесть при налогообложении прибыли расходы только на добровольное страхование самого транспортного средства, поэтому налоговыми органами делается вывод, что затраты на добровольное страхование гражданской ответственности при использовании транспортного средства учесть для налогообложения нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2003 года N 26-12/51429).

По мнению налоговых органов, расходы по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда могут уменьшать доходы компании, только если соблюдаются условия п.п. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, то есть в тех случаях, когда в соответствии с общепринятыми международными требованиями без такого страхования российская организация не сможет работать на территории иностранного государства.

Эту позицию поддержал и Минфин РФ в Письме от 7 сентября 2005 года N 03-03-02/74.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу организаций, такое решение вынесено, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.10.2005 года N КА-А40/9616-05. Следует обратить внимание на аргументы арбитров при рассмотрении данного спора.

Во-первых, затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, соответствуют положениям п.п. 1, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, которые не содержат прямого запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

Во-вторых, было установлено, что представленные страховые полисы являются договорами смешанного страхования и не предусматривают исключительного страхования ответственности за причинение вреда, в связи с чем не применимы положения п. 1 ст. 931 ГК РФ.

В-третьих, расходы были документально подтверждены.

И все же, даже учитывая наличие единственного положительного решения суда, учитывать расходы по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств для целей налогообложения не следует, тем более что речь в этом решении идет именно о смешанном страховании.

2. АМОРТИЗАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ. АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ

Амортизация автомобиля в бухгалтерском учете

По общему правилу, закрепленному в ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств, в том числе автомобилей, погашается посредством начисления амортизации, за исключением следующих случаев, прямо предусмотренных ПБУ 6/01:

- не начисляется амортизация по основным средствам, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 17 ПБУ 6/01);

- начисляется износ, а не амортизация по основным средствам некоммерческих организаций (п. 17 ПБУ 6/01);

- не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) (п. 17 ПБУ 6/01);

- приостанавливается начисление амортизационных отчислений в случае перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Отметим, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации (п.23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по учету основных средств).

Величина амортизации в бухгалтерском учете определяется в целях:

- постепенного накопления средств на полное восстановление (приобретение нового имущества);

- расчета остаточной стоимости для отражения в балансе - определения среднегодовой остаточной стоимости основных фондов при расчете налогооблагаемой базы налога на имущество;

- оценки остаточной стоимости, проводимой экспертами.

При принятии автотранспортного средства к бухгалтерскому учету определяются срок его полезного использования и способ начисления амортизации.

Начисление суммы амортизации автомобиля начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости либо его списания, такой порядок определен п. 21 ПБУ 6/01, при этом начисление амортизации может производиться одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В свою очередь, срок полезного использования (период, в течение которого использование основного средства приносит организации доход) определяется организацией при принятии автомобиля к бухгалтерскому учету, исходя из:

- ожидаемого срока его использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования для начисления амортизации в бухгалтерском учете по автомобилям, приобретенным до 1 января 1998 года, устанавливался в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 года N 1072, а приобретенным после 1 января 1998 года - в соответствии с ПБУ 6/01.

Сроки службы по автомобилям, приобретенным после 1 января 2002 года, при начислении амортизации для бухгалтерского учета могут устанавливаться исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года N 1 (далее - постановление Правительства N 1), которая применяется для расчета амортизации по налогу на прибыль.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример N6.

Так, если приобретен автомобиль стоимостью 510 тысяч рублей, а срок полезного использования организацией установлен 6 лет, то годовая норма амортизации составит 16,67 процентов (100% : 6), а годовая сумма амортизационных отчислений составит 85 017 рублей (510000 руб. х 16,67 : 100). Соответственно ежемесячна сумма составит 7 086 рублей (85 017 руб. : 12 мес.).

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Пример N7.

Так, если по приобретенному автомобилю, стоимость которого составляет 510 тысяч рублей, а срок полезного использования установлен 6 лет, организация применяет указанный способе коэффициентом 2, то годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и с учетом коэффициента составит 33,34 процента (100% : 6 лет х 2). А годовая сумма амортизационных отчислений составит 170 034 рубля (510000 х 33,34 : 100).

В первый год эксплуатации автомобиля годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и составит 170 034 рубля. Соответственно ежемесячна сумма составит 14 170 рублей (170034 руб. : 12 мес.).

Во второй год эксплуатации амортизация будет начисляться в размере 33,34 процента от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 113 345 рублей (510000 руб. - 170034 руб.) х 33,34%).

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 33,34 процента от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 75 555 рублей (510000 руб. - 170034 руб. - 113345 руб.) х 33,34%), и т.д.

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример MS.

Оставим условия примера N 6 прежними. В этом случае сумма чисел лет срока службы составляет 21 год (1+2+3+4+5+6).

В первый год эксплуатации автомобиля будет начислена амортизация в размере 6/21, или 28,57 процента, что составит 145 707 рубля (510000руб. х 28,57%).

Во второй год - 5/21, или 23,8%, что составит 121380 рублей (510000 руб. х 23,8%).

В третий год - 4/21, или 19,05 %, что составит 97155 рублей (510000 руб. х 19,05%) и т.д.

При использовании любого из указанных методов необходимо учитывать, что в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

И еще. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример N9.

Если организацией приобретен автомобиль стоимостью 510 тысяч рублей, и предполагается, что он должен перевезти 7 000 тонн груза, то на 1 тонну груза приходится 73 рубля амортизируемой стоимости (510000 руб. : 7000 т). Если за месяц было перевезено 120 тонн груза, то в этом месяце следует начислить амортизацию в размере 8 760 рублей (73 руб. х 120 т).

Следует отметить, что по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Амортизация автомобиля в налоговом учете

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, по основным средствам производится начисление амортизации. Однако перечень имущества, по которому не начисляется амортизация, существенно шире, чем в бухгалтерском учете. Перечень такого имущества определен п.2 статьи 256 НК РФ, к нему, в частности, относится (применительно к автотранспорту):

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. При этом указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) имущество, приобретенное (созданное, полученное) за счет средств, поступивших:

- в рамках средств целевого финансирования (п.п. 14 п.1 ст. 251 НК РФ);

- безвозмездно государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности (п.п. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (п.п. 6 п.1 ст. 251 НК РФ);

- безвозмездно в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством РФ атомным станциям для повышения их безопасности, используемых для производственных целей (п.п. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с п.3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства (в том числе автомобили):

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Согласно требованиям НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам исходя из сроков его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот срок устанавливается организацией самостоятельно на дату ввода объекта, с учетом требований Классификатора, утвержденного постановлением

Правительства от 1.01.2002 года N 1, которое является обязательным для применения при расчете налога на прибыль.

Классификацией основных средств автомобили отнесены к следующим группам:

- к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно) относятся легковые автомобили и грузовые автомобили общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т;

- к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5-ти лет до 7-ми лет включительно) относятся автомобили легковые малого класса для инвалидов; автомобили грузовые; дорожные тягачи для полуприцепов; автобусы особо малые и малые длиной до 7,5 м, автобусы прочие; автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива, масел, химических веществ и пр.;

- к пятой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 7-ми лет до 10-ти лет включительно) относятся автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса; автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 до 15 т; автомобили-тягачи седельные с нагрузкой на седло до 7,5 т; автобусы средние и большие длиной до 12 м включительно; троллейбусы.

Вариантов способов (методов) начисления амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль значительно меньше, чем в бухгалтерском учете.

Статья 259 НК РФ предлагает на выбор только два метода начисления амортизации:

а) линейный метод, при его применении сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

По общему правилу, применяемому для целей налогового учета, начисление амортизации по основным средствам осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Норма амортизации для указанного метода по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: К = (1/n) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример N10.

Так, если приобретен автомобиль стоимостью 510 тысяч рублей, а срок полезного использования организацией установлен 6 лет, то норма амортизации при линейном методе составит 1,39 процента (1/72х 100%), а амортизация за один месяц составит 7 089 рублей (510000 руб. х 1,39%).

Как мы видим, линейный метод начисления амортизации, используемый для налога на прибыль, и линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете совершенно одинаковые, и сумма амортизации за месяц и в том и в другом случае будет равна;

б) нелинейный метод, при его применении сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации определяется по формуле: К = (2/n) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример N11, Воспользуемся цифрами из вышеприведенного примера, тогда норма амортизации при нелинейном методе составит 2,18 процента (2/72 х 100%).

Амортизация за первый месяц составит 14 178 рублей (510000 руб. х 2,78%).

Амортизация за второй месяц составит 13 783 рубля (510000 руб. - 14178 руб.) х 2,78%) и т.д. до достижения остаточной стоимости 20%, после чего следует произвести расчет в соответствии с требованиями НК РФ, которые указаны выше.

Отметим, что при этом организация-налогоплательщик обязана применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, установленные п.3 статьи 258 НК РФ, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По остальным основным средствам можно применять один из вышеуказанных методов. Причем выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Как и в бухгалтерском учете, сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно, при этом начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство введено в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Помимо двух возможных способов амортизации, НК РФ предусмотрена возможность использовать повышающие коэффициенты и предусмотрена возможность, а в отдельных случаях - и обязанность использовать понижающие коэффициенты к установленным нормам амортизации.

Вначале остановимся на повышающих коэффициентах, которые могут применяться в отношении следующего имущества:

1. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основной норме амортизации может применяться специальный коэффициент, но не выше 2.

2. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, к основной норме амортизации также может применяться специальный коэффициент, но не выше 2.

3. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Обращаем внимание, что действие п.п.1 - 3 не применяется в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. И еще следует учитывать, что начислять ускоренную амортизацию следует только в тех месяцах, когда условия эксплуатации позволяют применять повышающий коэффициент (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 4.03.2005 года N 20-12/14523).

4. В отношении собственных основных средств налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

5. В отношении собственных основных средств налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Обращаем внимание, что применять одновременно два и более повышающих коэффициента нельзя, поскольку такое право не предусмотрено 25 главой НК РФ.

Понятие агрессивной среды раскрыто в НК РФ: для целей налогообложения налогом на прибыль под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде, кроме того, приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыве-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. При этом перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно - на это неоднократно указывалось и в Письмах Минфина РФ (например, в Письме от 19.10.2007 года N от 19 октября 2007 года N 03-03-06/1/727, а также в письмах, о которых речь пойдет ниже), и в Письмах специалистов ФНС.

Минфин РФ, дополняя и развивая норму НК РФ, в своем Письме от 27 августа 2007 года N 03-03-06/1/604 уточнил, что для целей исчисления налога на прибыль можно применять специальный коэффициент амортизации, но не выше 2, в отношении основных средств, используемых:

- в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в условиях отсутствия автомобильных дорог.

Теперь рассмотрим понятие повышенной сменности. В экономической практике понятие "сменность" относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены - на это было указано в Письме Минэкономразвития РФ от 20.03.2007 года N Д19-284. Кроме того, в этом Письме указано, что при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ N 1), сроки полезного использования указанных в нем основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы и, что очень важно, для машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учтена специфика их эксплуатации.

Таким образом, при трехсменной или круглосуточной работе организация имеет право использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, за исключением машин и оборудования, эксплуатация которых изначально предполагается непрерывной. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 13.02.2007 года N 03-03-06/1/78.

Пример N12.

ООО "Альфа" занимается разработкой горных пород, приобретенный автомобиль "МАН" грузоподъемностью 10 т вывозит из карьера горную породу и используется в трехсменном режиме работы. Кроме того, местность, в которой производятся работы, не имеет дорог, в то время как там эксплуатируется служебный автомобиль "Волга".

В учетной политике на 2008 год предусмотрено применение повышающих коэффициентов 2 и 1,5 для основных средств, эксплуатируемых в трехсменном режиме производства и в условиях бездорожья соответственно. Амортизация для целей налогообложения начисляется линейным методом.

В декабре 2007 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию:

- автомобиль "МАН" стоимостью 3 000 000 рублей, без НДС. Автомобиль отнесен к 5 амортизационной группе и для него установлен срок полезного использования 10 лет (120 месяцев);

- автомобиль "Волга" стоимостью 200 000 рублей, без НДС. Автомобиль отнесен к 3 амортизационной группе и для него установлен срок полезного использования 5 лет (60 месяцев).

Амортизация начисляется с января 2008 года. В соответствии с технической документацией нормальные условия использования автомобиля "МАН" - две смены. Однако с 1 января по 30 марта 2007 года автомобиль переведен на трехсменный режим работы. Автомобиль "Волга" также эксплуатировался в течение указанного периода в условиях бездорожья.

Ежемесячная норма амортизации по автомобилю "МАН" без применения специального коэффициента равна 0,83% (1 : 120 мес. х 100%), сумма амортизации - 24 900 рублей (3000000 руб. х 0,83%). За время работы в условиях повышенной сменности ежемесячная сумма амортизации составит 49 800 рублей (24 900руб. х 2 или 3000000 руб. х 0,83% х 2).

Ежемесячная норма амортизации по автомобилю "Волга" без применения специального коэффициента равна 1,67% (1: 60 мес. х 100%), сумма амортизации - 3340 рублей (200000 руб. х 1,67%). За время работы в условиях бездорожья ежемесячная сумма амортизации составит 5 010 рублей (3340 руб. х 1,5 или 200000 руб. х 1,67%х 1,5).

Если у организации есть амортизируемые основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), то она может применять повышающий коэффициент, но не выше 3, только в течение срока действия договора финансовой аренды (лизинга). Указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом он остается неизменным в течение срока амортизации предмета лизинга. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 03.11.2004 года N 03-03-01-04/1/96 и от 06.10.2006 года N 03-03-04/1/682.

Организация-налогоплательщик может, как это указано в п. 10 ст. 259 НК РФ, начислять амортизацию по нормам ниже установленных законодательством по решению руководителя организации. Причем это должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Применять понижающие коэффициенты в таком случае можно только с начала и в течение всего налогового периода.

Кроме того, законодательством предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов в отношении некоторых видов основных средств. Так, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей (до 1 января 2007 года 300 000 рублей и 400 000 рублей соответственно) основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения прибыли предусмотрено продление срока полезного использования таких объектов в два раза.

В ситуации, когда эти транспортные средства являются предметом лизинга, налогоплательщик, на балансе которого в соответствии с договором учитывается данное имущество, также должен применять коэффициент 0,5. Значит, если при амортизации лизингового имущества используется повышающий коэффициент 3, совокупный коэффициент будет 1,5 (3 х 0,5).

Помимо этого, обратим внимание на следующий момент.

Понижающий коэффициент 0,5 применяется в том случае, если сформированная в момент приобретения стоимость автомобиля (микроавтобуса) превышает 600 тыс. рублей (800 тыс. рублей).

Но возможна такая ситуация. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля не превышает 600 тыс. рублей. Затем организация производит, например, дооборудование автомобиля с отнесением затрат на увеличение первоначальной стоимости автомобиля, после этого стоимость автомобиля становится более 600 тыс. рублей. В этом случае, если дооборудование производилось до ввода автомобиля в эксплуатацию и при формировании первоначальной стоимости, то применение понижающего коэффициента 0,5 обязательно, а в том случае, если дооборудование производилось уже в период эксплуатации, то применять коэффициент не следует, ведь именно на момент приобретения стоимость автомобиля была ниже установленного стоимостного предела.

В подтверждение этой позиции сошлемся на Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 года N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций". В нем говорится, что специальный коэффициент 0,5 применяется в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в момент его приобретения была выше пределов, установленных в п. 9 ст. 259 НК РФ, независимо от того, как будет изменяться в дальнейшем его восстановительная стоимость.

Отдельно остановимся на тех случаях, когда организация приобретает автомобиль, который уже эксплуатировался. В такой ситуации организация вправе определять норму амортизации по автомобилю с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками - такая норма закреплена в п. 12 ст.259 НК РФ. При этом если срок фактического использования автомобиля у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства N1, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования транспортного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Срок эксплуатации автомобиля у предыдущего собственника должен быть документально подтвержден. Подтверждать срок эксплуатации автомобиля можно любыми документами - при этом, конечно, приоритет должен отдаваться паспорту транспортного средства. В соответствии с Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденным Приказом МВД России N 496, Приказом Минпромэнерго N 192, Приказом МЭРТ N 134 от 23.06.2005 года (далее - Положение), паспорта транспортных средств и паспорта шасси транспортных средств предназначены для упорядочения допуска транспортных средств к участию в дорожном движении, усиления борьбы с их хищениями и другими правонарушениями на автомобильном транспорте, а также повышения эффективности контроля за уплатой таможенных платежей при ввозе транспортных средств и шасси транспортных средств в РФ. Паспорта выдаются на полнокомплектные автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя 50 куб. см и более и максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и более, прицепы к ним, подлежащие регистрации в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ, и на шасси транспортных средств, не входящие в комплект транспортного средства, принадлежащие юридическим лицам, гражданам РФ, иностранным юридическим лицам и гражданам, а также лицам без гражданства в порядке, установленном Положением.

Согласно п. 4 Положения, паспорта выдаются собственникам транспортных средств или шасси либо лицам, от имени собственников владеющим, пользующимся и (или) распоряжающимся транспортными средствами и шасси на законных основаниях, организациями и гражданами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими свою предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являющимися изготовителями транспортных средств и (или) шасси.

При этом в п. 16 указанного Положения установлено, что при изменении собственников транспортных средств и (или) шасси в паспортах делаются соответствующие записи с соблюдением требований, предусмотренных разд. 2 настоящего Положения, которые передаются новым собственникам или владельцам.

Таким образом, паспорт транспортного средства может служить документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников, для целей применения п. 12 ст. 259 Кодекса (такой же позиции придерживается и Минфин РФ, на что было указано в Письме от 3.08.2005 года N03-03-04/1/142).

Амортизационная премия

С 1 января 2006 года организации получили право при исчислении налога на прибыль включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Такая норма закреплена в п. 1.1 статьи 259 НК РФ. Этот новый вид расхода получил общепризнанное название "амортизационная премия".

Исходя из буквального прочтения названной нормы, организациям предоставлено право использовать либо нет амортизационную премию. Соответственно, организация обязана закрепить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Кроме того, в учетной политике в случае необходимости нужно закрепить и порядок применения амортизационной премии. Поскольку организация может применять указанную премию только в отношении определенных основных средств и не применять в отношении других, или применять по основным средствам свыше определенной суммы первоначальной стоимости (например, к основным средствам первоначальной стоимостью более 500 тысяч рублей). Такой порядок применения норм НК РФ был разъяснен в Письме Минфина РФ от 17.11.2006 года N 03-03-04/1/779. Эту точку зрения поддерживает и ФНС России. В частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 года N 20-12/72388 налоговые органы обращают внимание на то, что организация должна отразить соответствующие положения о списании расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размер в учетной политике для целей налогообложения.

Однако применение амортизационной премии невозможно в следующих случаях (помимо прямо закрепленной в п. 1.1 ст. 259 НК РФ нормы в отношении полученных безвозмездно):

- при получении основного средства в качестве вклада в уставный капитал, поскольку, как указано в Письмах Минфина РФ от 17.04.2006 года N 03-03-04/1/349 и от 16.05.2006 года N 03-03-04/1/145, для того, чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения, а в случае получения имущества в уставный капитал организация расходы на его приобретение не несет;

- в отношении капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя и стоимость которых не возмещается арендодателем, которые амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Минфин в своем Письме от 22 мая 2007 года N 03-03-06/2/82 считает, что основания для применения арендатором амортизационной премии по подобным объектам основных средств отсутствуют, поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. При этом также необходимо учитывать и тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 15.11.2006 года N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 года N 03-03-04/1/703. Отсутствуют основания для применения амортизационной премии и у арендодателя: для него эти объекты будут безвозмездно полученными, так как стоимость таковых им арендатору не возмещается. Практически это означает, что по такой категории ОС, как улучшения арендованного имущества, стоимость которых не возмещается, право на применение премии не может быть реализовано ни одной из сторон;

- в отношении имущества, предаваемого в лизинг. В Письме Минфина России от 29.03.2006 года N 03-03-04/2/94 говорится, что имущество, передаваемое в лизинг, не является для целей налогообложения основным средством, поскольку не предназначено для использования непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому организация-лизингодатель, у которой лизинговое имущество числится на счете 03, этот расход не признает. Однако по основным средствам, приобретаемым лизинговой компанией в собственность и передаваемым в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, финансовое ведомство считает возможным применять амортизационную премию в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 06.05.2006 года N 03-03-04/2/132).

И последнее, на что следует обратить внимание при применении амортизационной премии.

Включаемые в состав расходов 10% первоначальной стоимости основных средств, в целях исчисления налога на прибыль, рассматриваются как амортизационные отчисления (Письмо Минфина РФ от 30.12.2005 года N 03-03-04/3/21) и относятся к косвенным расходам, поскольку учитываются в составе расходов отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 28.09.2006 года N 03-03-02/230).

Пример N13.

Оставим условия примера N 12 без изменений и рассчитаем сумму амортизационной премии по приобретенным ООО "Альфа" автомобилям.

По автомобилю "МАН" стоимостью 3 000 000 рублей, без НДС, сумма амортизационной премии составит 300 000 рублей (300000руб. х 10%), а по автомобилю "Волга" стоимостью 200 000 рублей - соответственно 20 000 рублей, которые можно учесть в качестве косвенных расходов как амортизационные отчисления в январе 2008 года. Конечно, при условии, что возможность и порядок применения амортизационной премии закреплены в учетной политике организации.

3. РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ И ЭКСПЛУАТАЦИЮ АВТОТРАНСПОРТА

Основными видами расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией автотранспорта, являются:

- расходы на приобретение горюче-смазочных материалов - топлива, автомобильных масел, специальных жидкостей (далее - ГСМ);

- расходы на приобретение запасных частей и ремонт;

- расходы на техническое обслуживание;

- расходы на мойку;

- расходы на парковку;

- плата за проведение технического осмотра.

Все вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. 7 и п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Когда речь идет о любых расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли, надо помнить, что, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Все вышеперечисленные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли либо как материальные расходы, либо как расходы на содержание служебного автотранспорта.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного автомобильного транспорта, включая компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (на это указано в п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Путевой лист автомобиля

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - постановление Госкомстата России N 78), которым утверждены формы путевых листов, определено, что путевой лист является первичным документом учета работы автомобиля и основанием для начисления заработной платы водителю.

Если ранее контролирующими органами указывалось на необходимость оформления путевых листов только на один день или смену, а на более длительный срок они могли выдаваться в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены) (см., например, Письмо Росстата от 03.02.2005 года N ИУ-09-22/257), то теперь требования по поводу периодичности составления путевых листов изменились и смягчились.

В Письме Минфина России от 03.02.2006 года N 03-03-04/2/23 впервые было указано на то, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных затрат, например, расхода ГСМ. Если путевой лист отвечает этим требованиям, его можно составлять раз в неделю или месяц. Свою позицию Минфин подтвердил и в последующем; отдельные моменты оформления и заполнения таких путевых листов были разъяснены в Письмах от 07.04.2006 года N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 года N 03-03-04/2/77 и ряде других.

Суть этих разъяснений, в основном, сводилась к тому, что самостоятельно разработанная форма путевого листа организаций должна:

- в обязательном порядке содержать все необходимые реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- отражать сущность регистрируемой хозяйственной операции;

- позволять организовать надлежащий учет отработанного времени и расхода ГСМ;

- содержать информацию о маршрутах следования автомобиля;

- быть утверждена приказом по организации вместе с порядком ее применения и описана в учетной политике.

В то же время это послабление "от Минфина" распространяется не на всех. По-прежнему не могут самостоятельно разрабатывать и выдавать один раз в месяц (неделю) путевые листы:

- автотранспортные предприятия и организации всех форм собственности;

- иные организации, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных и специализированных автомобилей и такси).

Для них обязательный характер носит применение формы путевого листа, утвержденного постановлением Госкомстата России N 78 (форма N 3).

Обращать особое внимание и Минфин России в Письме от 20.02.2006 года N 03-03-04/1/129, и УФНС России по г. Москве в Письме от 14.11.2006 года N 20-12/100253 предлагают налогоплательщикам на заполнение раздела "Маршрут следования". Дело в том, что отсутствие информации о маршруте следования или его некорректное указание не позволяет сделать вывод об использовании автомобиля в служебных и (или) производственных целях, что, в свою очередь, означает невозможность учесть все расходы по эксплуатации автомобиля для целей налогообложения прибыли.

Приобретение ГСМ

Поступление в организацию ГСМ возможно за наличный расчет (через подотчетных лиц) или безналичным порядком.

При приобретении ГСМ за наличный расчет фактически израсходованные денежные средства на приобретение топлива водители или иные подотчетные лица подтверждают авансовыми отчетами, к которым прилагаются кассовые чеки и иные документы на сумму произведенных расходов. Вся информация по расчетам за ГСМ через подотчетных лиц отражается на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

По мнению налоговых органов, в случае, если в чеке ККТ выделен НДС, организации могут принять его к вычету, только если от поставщика получена счет-фактура, поскольку для возмещения НДС наличие ее является обязательным условием. Однако АЗС при реализации топлива такой документ не выдают на вполне законных основаниях: требования оформления расчетных документов и счетов-фактур считаются выполненными продавцом ГСМ при выдаче покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ). И хотя в п. 1 статьи 172 НК РФ сказано, что налоговые вычеты могут производиться на основании счета-фактуры, а также иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ, приобретение ГСМ среди этих случаев не поименовано, и этот факт дает право на формальных основаниях налоговым органам отказывать организациям в вычетах. Если организация с такой позицией не соглашается, то отстаивать свое мнение придется в судебном порядке.

В том случае, если в бланке строгой отчетности или чеке ККТ, выданных продавцом, НДС вообще не упоминается, то всю стоимость приобретенного топлива нужно включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Письмо МНС России от 04.12.2003 года N 03-1-08/3527/13-АТ995).

Если в этих документах будет указано "в том числе НДС", но сумма налога отдельной строкой не выделена, сумму налога следует рассчитать самостоятельно. Однако ни принять его к вычету, ни признать эту сумму расходом при расчете налога на прибыль будет нельзя, как и в случае, если НДС выделен отдельной строкой, но отсутствует счет-фактура. Исключение составляют организации, не уплачивающие НДС, - они могут учесть в стоимости ГСМ суммы предъявленного НДС на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

При приобретении ГСМ по безналичному расчету организация получает от поставщика либо топливо при наличии условий и возможностей по его хранению, либо талоны на его получение. Возможно также производить расчеты за ГСМ с помощью топливных карт.

При приобретении ГСМ по талонам организация заключает договор купли-продажи с поставщиком, как правило, топливной компанией, которая обязуется заправлять автомобили через собственную сеть АЗС по предъявлении талонов. В талонах может указываться как определенное количество определенного вида топлива, так и сумма, на которую может быть произведена заправка.

Полученные по накладной талоны целесообразно отражать в журнале движения (получения и выдачи) талонов, который ведется либо в отделе главного механика, либо в отделе эксплуатации. Одновременно с выдачей талонов водителю должностными лицами производится соответствующая запись в путевом листе в разделе "Движение горючего", где указывается количество топлива, а также серия и номер выданных талонов.

Отражение полученных талонов в бухгалтерском учете зависит от перехода права собственности на получаемые по талонам ГСМ. Если договором предусмотрено, что право собственности на получаемое топливо переходит к покупателю одновременно с передачей ему талонов, при этом поставщик обязуется это топливо хранить и выдавать его по их предъявлении, то можно полученное топливо учитывать на счете 10 "Материалы" субсчет 10-3 "Топливо в талонах", как это предусмотрено Планом счетов и инструкцией по его применению. Вычет НДС в этом случае производится при получении счета-фактуры - при условии оприходования ГСМ в учете.

В тех случаях, когда переход права собственности на топливо предусматривается в момент заправки транспортных средств, а не в момент передачи талонов, отражать полученные талоны на счете 10 "Материалы" некорректно, поскольку талоны в данном случае являются только средством осуществления расчетов за приобретаемые ГСМ. В этом случае талоны подлежат учету на счете 50 "Касса" субсчет 50-3 "Денежные документы". На этом субсчете талоны учитываются в сумме фактических затрат на их приобретение, т.е. по стоимости топлива, которое можно на них приобрести. В этом случае НДС по приобретенному топливу можно будет принять к вычету только в тот момент, когда оно будет оприходовано в учете, т.е. после фактического получения на заправке и после получения счета-фактуры, который в таких случаях выдается поставщиком в конце каждого месяца.

Пример N14.

ООО "Альфа" заключило договор купли-продажи ГСМ с топливной компанией ЗАО "ТКН". По условиям договора ООО "Альфа" перечислило в январе 2008 года аванс в размере 118 000 рублей, в том числе НДС, в этом же месяце были получены 295 талонов на заправку 20 л бензина марки А-92, по цене 20 рублей за литр, в том числе НДС 3 рубля.

За январь 2008 года использовано 50 талонов, которые были выданы водителям в подотчет и которые составили авансовые отчеты за январь на все количество полученных талонов. ЗАО "ТКН" предъявило сводную накладную и счет-фактуру за январь.

В январе в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Когда организация получает талоны, в которых указано только количество топлива, которое можно получить по данному талону, а стоимость топлива в договоре не фиксируется и может изменяться поставщиком в одностороннем порядке, их надо учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке - такой порядок предусмотрен Планом счетов и инструкцией по его применению.

Пример N 15.

Оставим основные условия примера N 14 без изменений. Кроме того, предположим, что ООО "Альфа" получило 295 талонов на заправку 20 л бензина марки А-92. Договором стоимость бензина не зафиксирована, талоны дают право заправляться на заправочных станциях, где стоимость бензина может быть разная.

За январь 2008 года использовано 50 талонов, которые были выданы водителям в подотчет и которые составили авансовые отчеты за январь на все количество полученных талонов. ЗАО "ТКН" предъявило сводную накладную, согласно которой получено 1000 л бензина, в том числе по цене 20 рублей, в том числе НДС 3 рубля - 500 л и по цене 23 рубля, в том числе НДС - 3,5 рубля и также 500 л и счет-фактура за январь.

В январе в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Также сторонами может быть заключен договор о порядке расчета за ГСМ с помощью т.н. топливных пластиковых карт. Расчет такими картами производится так же, как и банковскими картами. Оператор снимает с карточки средства и выдает кассовый (терминальный) чек. В конце месяца поставщик передает покупателю накладную на все количество отпущенного ГСМ и счет-фактуру.

Списание ГСМ

Сразу отметим, что нормы расходов на приобретение и использование ГСМ для обеспечения работы автотранспорта НК РФ не установлены, поэтому такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются в сумме фактически понесенных затрат.

В то же время, как правило, на каждом предприятии такие расходы все равно нормируются, иначе подтвердить обоснованность и экономическую целесообразность таких расходов невозможно. Делается это на основании приказа, в котором устанавливаются нормы расхода топлива, масла, прочих технических жидкостей и смазочных материалов отдельно для зимнего и летнего периодов эксплуатации автомобилей.

За основу в этом случае чаще всего берутся Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03) (далее - Нормы расхода топлива), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 года, которые для конкретного автомобиля корректируются в большую или меньшую сторону в зависимости от условий его эксплуатации, данных завода-изготовителя, изношенности автомобиля и прочих особенностей. Конечно, все эти "особенности" должны быть экономически оправданны и обоснованны.

Следует отметить, что в Письме Минфина России от 04.05.2005 года N 03-03-01-04/1/223 прямо указано на то, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Нормы расхода топлива, при этом в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России и на практике применяется налоговыми органами.

Конечно, это не значит, что, если нормы, утвержденные в организации, превышают Нормы, утвержденные Минтрансом, перерасход не может быть учтен для целей налогообложения прибыли. Однако в этом случае, как уже нами было отмечено, целесообразно подтвердить обоснованность своих расчетов.

Итак, для документального подтверждения расходов на ГСМ достаточно утвержденных организацией норм расхода, применения путевого листа установленной формы и акта о фактическом списании ГСМ в сопоставлении с утвержденными в организации нормами.

Расходы на техническое обслуживание

Работы по техническому обслуживанию автомобиля, поддержанию его в рабочем технически исправном состоянии, куда относится и ремонт, могут производиться как работниками организации (водителями, слесарями), так и специализированными организациями. При этом надо учитывать, что если техническое обслуживание автомобиля производится собственными силами самой организацией, то общая сумма затрат будет сформирована из стоимости запасных частей, расходов на оплату труда работников, проводящих ремонт, страховых взносов и других отчислений, а также прочих расходов, непосредственно относящихся к проведению обслуживания и ремонта.

В налоговом учете расходы на техническое обслуживание и ремонт уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 2 п. 1 ст. 253 и ст. 260 НК РФ, опять же при соответствии их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

В аналогичном порядке и руководствуясь этими же нормами, организация вправе учитывать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения расходы по проведению обязательных ТО новых автомобилей в период их гарантийной эксплуатации.

Расходы на мойку и парковку

Расходы по мойке, парковке, стоянке автомобиля также можно учитывать для целей налогообложения прибыли, на это указано в Письмах Минфина России от 11.01.2006 года N 03-03-04/2/1 и от 20.06.2006 года N 03-03-04/1/530. Минфин указал, что такие расходы являются расходами на содержание служебного транспорта и, согласно п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Первичными документами, подтверждающими произведенный расход, могут являться чеки ККТ (товарные чеки), при этом в чеке или товарном чеке, являющемся приложением к чеку ККТ, должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер машины, которая обслуживалась, об этом, в частности, сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 года N 20-12/29007. Кроме того, при оплате расходов за парковку автомобиля оправдательным документом может служить бланк строгой отчетности - квитанция за парковку автомобиля, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.1994 года N 16-38. Здесь следует обратить внимание вот на какой момент: п. 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ "О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов..." разрешает вместо контрольно-кассовой техники применять бланки строгой отчетности только при расчетах с населением. При расчетах с юридическими лицами должна использоваться ККТ. По мнению автора, если водитель (экспедитор) оплачивает услуги парковки как физическое лицо, то есть от своего имени, то документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, будет вышеупомянутая квитанция. Если же водитель (экспедитор) действует на основании доверенности, выданной организацией, то оплата расходов может быть подтверждена только чеком ККТ и счетом-фактурой.

Расходы по проведению технического осмотра

Отдельно рассмотрим вопросы, связанные с учетом расходов организации на проведение технического осмотра.

В соответствии с Федеральным законом от 10.12.1995 года N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (п. 3 ст. 15) допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов (в частности, свидетельства о регистрации транспортного средства, талона о прохождении государственного технического осмотра и др.). Кроме того, п. 1 ст. 17 этого Закона установлено, что находящиеся в эксплуатации на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства подлежат обязательному государственному техническому осмотру.

Технический осмотр транспортных средств производится при приобретении (регистрации) автомобиля, а затем с периодичностью, определенной постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 года N 880 "О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации" и Приказом МВД России от 15.03.1999 года N 190 "Об организации и проведении государственного технического осмотра транспортных средств.

Так, Минфин России в своем Письме от 05.07.2006 года N 03-06-01-04/138 указал, что плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемая в связи с приобретением транспортного средства, являющегося объектом основных средств, является затратами на его приобретение, сооружение и изготовление и должна включаться в первоначальную стоимость этого объекта.

Как учитывать плату за проведение обязательного технического осмотра в дальнейшем, чиновники не указывают. Представляется, что в последующие периоды эксплуатации автомобиля оплата за проведение технического осмотра должна включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно п.п. И п. 1 ст. 264 НК РФ.

4. РАСХОДЫ ПО ВОССТАНОВЛЕНИЮ АВТОМОБИЛЯ

Восстановление автомобиля (как основного средства) может осуществляться посредством ремонта, дооборудования, модернизации, технического перевооружения (на это указано в п.26 ПБУ 6/01).

Рассмотрим указанные случаи более подробно.

Ремонт автомобиля. Бухгалтерский учет

В зависимости от стоимости, сложности и продолжительности ремонтных работ различают техническое обслуживание, текущий, средний и капитальный ремонты. В настоящее время нет нормативного документа, дающего определение каждому виду ремонта, однако по общему правилу под текущим и средним ремонтом понимают работы по систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа автомобиля путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей с целью восстановления работоспособности, а также поддержания эксплуатационных показателей. При этом под эксплуатационными показателями понимают совокупность технических, экономических характеристик автомобиля, обусловливающих его эксплуатационные качества.

Под капитальным ремонтом автомобилей понимают такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные характеристики, с учетом требований безопасности.

Спрогнозировать сроки проведения капитального ремонта автомобиля достаточно сложно, не говоря уже о проведении текущего и среднего ремонтов, поскольку износ деталей отечественных, да и зарубежных автомобилей производится гораздо ранее заявленных гарантийных сроков. Поэтому проведение любых видов ремонта производится по мере возникновения необходимости. Текущий и средний ремонты производятся непосредственно в процессе эксплуатации, а для проведения капитального ремонта эксплуатация автомобиля приостанавливается, о чем должен быть издан соответствующий приказ.

Затраты, производимые при любом виде ремонта автомобиля собственными силами, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов.

Перед проведением ремонта составляются дефектный акт (акт осмотра) автомобиля и смета, которая утверждается руководителем организации. Форма дефектного акта (акта осмотра) официально не утверждена, поэтому она либо должна быть разработана и утверждена организацией самостоятельно как приложение к учетной политике с учетом всех требований, изложенных в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, либо как альтернатива может быть использован "Акт о выявленных дефектах оборудования" типовой межотраслевой формы N ОС-16, утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 года N 7.

Передача автомобиля в ремонт структурному подразделению оформляется соответствующим актом или распоряжением.

Если ремонт проводит технический центр, то с ним заключается договор на проведение ремонтных работ. Обязательным приложением к договору должна быть смета, в которой указываются перечень ремонтных работ и стоимость услуг, обычно стоимость норма/часа. Наличие сметы обеспечивает выполнение требования документального оформления и обоснования затрат. Факт выявления принципиальных различий между дефектами, выявленными и описанными в дефектной ведомости и смете, представленной подрядчиком, должен быть документально объяснен и оформлен соответствующими работниками организации-заказчика.

После выполнения ремонта (как подрядным способом, так и собственными силами) прием-сдача отремонтированных автомобилей оформляется Актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата РФ N 7.

Акт составляется комиссией, в обязанности которой входит оформление приема и передачи объектов основных средств. В акте приводятся сведения о произведенных затратах, связанных с ремонтом, полноте и качестве выполненных работ. Отдельно отражаются результаты испытания после проведенных работ, а также дается характеристика изменениям, произошедшим в связи с ремонтными работами.

Акт подписывается всеми членами комиссии, включая председателя, и утверждается руководителем организации. Акт подписывает также и исполнитель работ, в качестве которого могут выступать сторонние организации или индивидуальные предприниматели (при подрядном способе выполнения работ) или вспомогательные и иные подразделения организации (при выполнении работ хозяйственным способом). Если работы выполнялись сторонней организацией, то акт составляется в двух экземплярах - по одному для каждой из сторон.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Пример N16.

ООО "Альфа" в феврале 2008 года заключило договор о проведении ремонта тормозной системы с техническим центром "Кунцево". Стоимость ремонта, в соответствии со сметой и стоимостью нормо-часа работ, составила 5900 рублей, в том числе НДС - 900 рублей. По окончании работ техническим центром подписан акт и выдана счет-фактура.

Кроме того, ООО "Альфа" произведен ремонт автомобиля (установка зеркала) собственными силами. На ремонт использованы материалы (зеркало, краска, крепления и пр.) стоимостью 3000 рублей, начислена заработная плата работникам, производящим ремонт, в сумме 1000 рублей, произведены начисления на заработную плату во внебюджетные фонды - 260 рублей.

В учетной политике предусмотрено, что все работы по ремонту автомобилей, выполняемых собственными силами, предварительно учитываются на счете 23 "Вспомогательное производство".

В феврале в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт автомобилей в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений:

- дефектные ведомости или акты осмотра (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);

- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика), списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

Пример N 17.

ООО "Альфа" в учетной политике на 2008 года установило, что будет создаваться резерв расходов на проведение ремонта основных средств (включая автомобили). В соответствии с дефектными ведомостями, сметами на проведение всех видов ремонта установлено, что за 2008 год необходимо выполнить ремонтных работ на сумму 600 000 рублей. Соответственно ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 50000 рублей (600000 руб.: 12 месяцев).

Остальные условия оставим такими же, как и в примере N16.

В феврале в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать, а переносить на следующий год. При условии, что создание такого резерва будет предусмотрено учетной политикой.

По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов.

Ремонт автомобиля. Налоговый учет

Затраты на ремонт объектов основных средств для целей налогообложения налогом на прибыль рассматриваются как текущие прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ). Безусловно, затраты на ремонт должны отвечать общим требованиям к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Речь идет о требованиях целесообразности, экономической оправданности и документальной подтвержденности, о которых говорится в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете для целей налогообложения прибыли организация формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных затрат, к которым относится:

- стоимость используемых для ремонта запчастей и расходных материалов;

- суммы оплаты труда работников, занимающихся ремонтом;

- прочие расходы, связанные с проведением указанного ремонта собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных подрядчиками.

Так же как и в бухгалтерском учете, организация может и для целей налогообложения формировать резерв предстоящих расходов на ремонт, это право предоставлено п. 3 ст. 260 НК РФ. Цель создания этого резерва - обеспечить равномерное включение расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых (отчетных) периодов.

Порядок образования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли отличается от порядка, предлагаемого для целей бухгалтерского учета. Основное отличие состоит в том, что, в соответствии с п.2 статьи 324 НК РФ, организация обязана рассчитать сумму отчислений в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативом отчислений, утвержденным организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу 25 главы НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

При расчете норматива отчислений в такой резерв необходимо определить его максимально допустимую (предельную) величину исходя из:

- периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

- частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций);

- сметной стоимости ремонта.

Затем рассчитывается средняя величина фактических расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года (общую сумму расходов на ремонт за три года следует разделить на 3).

Наименьшая из двух указанных сумм и будет учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве резерва на текущий год (налоговый период).

Для определения суммы, подлежащей резервированию за отчетный период, необходимо разделить годовую сумму на 4, если отчетные периоды равны кварталам, или на 12, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.

При планировании проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта и необходимостью капитализации для этого средств, сумму резерва можно увеличить на сумму средств, приходящихся на такие виды ремонта.

Однако при этом необходимо учитывать следующие условия.

Во-первых, все проводимые работы по ремонту основных средств должны относиться именно к проведению капитального ремонта.

Во-вторых, ремонт должен производится в течение нескольких налоговых периодов.

В-третьих, в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонтов не осуществлялись.

В-четвертых, на проведение ремонта должен быть составлен график, в соответствии с которым будет производиться отчисление на финансирование этого ремонта и соответственно формироваться резерв по каждому налоговому периоду.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие особо сложные капитальные ремонты.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, который создает указанный резерв, сумму фактически осуществленных затрат на ремонт списывает за счет средств резерва.

Пример N 18.

ООО "Бета" в учетной политике закрепило положение о создании резерва на ремонт основных средств на 2008 г. За 2005 - 2007 годы обществом были осуществлены фактические затраты на ремонт основных средств в среднем в сумме 1500000 руб.

По данным дефектных ведомостей и смет на проведение текущего ремонта в 2008 году необходимо потратить 1300 000 рублей.

Поскольку сумма по данным смет и дефектных ведомостей меньше расчетной, она и будет приниматься для расчета резерва на 2008 год по данным налогового учета.

Кроме того, ООО "Бета" планирует провести в 2009 году сложный капитальный ремонт автотранспортной техники. Сметная стоимость этого ремонта - 1800 000 рублей. По графику отчисления на капитальный ремонт будут производиться в 2008 - 2009 годах по 900 000 рублей ежегодно (1800 000 : 2).

Общая сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за 2008 год, составит:

1300 000 руб. + 900 000 руб. = 2 200 000 рублей.

У ООО "Бета" отчетные периоды по налогу на прибыль - 1 квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 года организацией может учитываться для целей налогообложения резерв расходов на ремонт основных средств в сумме 550 000 рублей (2 200 000 руб. : 4).

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в налоговом периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Модернизация автотранспорта. Бухгалтерский учет

Учет затрат, связанных с модернизацией автомобиля как объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п.70 Методических указаний по учету основных средств). Это значит, что в бухгалтерском учете расходы на модернизацию автомобиля следует отражать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

После завершения работ расходы на модернизацию основного средства можно:

- либо включить в первоначальную стоимость объекта, которая учитывается на счете 01 "Основные средства" (п.27 ПБУ 6/01);

- либо отразить в составе основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.

Такой порядок установлен п. 42 Методических указаний по учету основных средств. Как правило, чаще всего используется первый способ отражения расходов в бухгалтерском учете.

В том случае, если в результате модернизации улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, то организация обязана пересмотреть срок полезного использования в сторону увеличения (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по учету основных средств).

При начислении амортизации по основным средствам после проведения модернизации организация должна использовать порядок, который установлен п. 60 Методических указаний по учету основных средств. В этом случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле (для организаций, использующих линейный способ):

Сумма амортизационных отчислений = (Остаточная стоимость основного средства + Затраты на модернизацию): Оставшийся срок полезного использования.

Если срок полезного использования был увеличен, то формула будет выглядеть следующим образом:

Сумма амортизационных отчислений = (Остаточная стоимость основного средства + Затраты на модернизацию): (Оставшийся срок полезного использования + Увеличение срока полезного использования).

Применять эту формулу при расчете суммы амортизации модернизированного объекта необходимо начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию будет полностью самортизирована.

Пример N 19.

ООО "Альфа" приобрело в декабре 2007 года грузовой автомобиль "МАН" стоимостью 3 540 000 рублей, в том числе НДС. Автомобиль отнесен к 5 амортизационной группе и для него установлен срок полезного использования 10 лет (120 месяцев), введен в эксплуатацию в декабре 2007 года, с января 2008 года по нему началось начисление амортизации.

В марте 2009 года, в техническом центре произведена модернизация, которая позволяет продлить срок эксплуатации на 12 месяцев. Расходы по модернизации составили 236 000 рублей, в том числе НДС.

В марте 2009 года в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Поскольку после модернизации организация увеличила срок полезного использования грузовика на 12 месяцев, величина ежемесячных амортизационных отчислений, которую следует отражать в бухгалтерском учете начиная с апреля 2009 года, составит 24 145 рублей (3 000 000 руб. - 375 000 руб. + 200 000 руб.) : (120 мес. - 15 мес. + 12 мес.).

Если бы после модернизации срок полезного использования автомобиля не изменился, тогда при тех же условиях сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила бы, начиная с апреля 2009 года - 26 905 рублей (3 000 000 руб. - 375 000 руб. + 200 000 руб.) : (120 мес. - 15 мес.).

После проведения модернизации, так же как и после проведении ремонта, составляется акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата РФ N 7.

Модернизация автотранспорта. Налоговый учет

В налоговом учете порядок учета расходов на модернизацию несколько иной. Мы уже говорили, что, согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ, часть затрат на модернизацию в размере 10% организации могут включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как суммы начисленной амортизации. Остальная часть расходов на проведение модернизации основных средств в размере 90% всегда включается в первоначальную стоимость этих объектов, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ. В качестве отдельного объекта амортизируемого имущества могут учитываться только расходы на модернизацию в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество, на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

После проведения модернизации организация в налоговом учете может увеличить срок полезного использования, поскольку ей такое право предоставлено п. 1 ст. 258 НК РФ, однако эта норма не содержит в себе обязанности проводить такое увеличение. Это значит, что после модернизации основного средства организация может не менять срок полезного использования модернизированного объекта. Так разъяснили указанную норму специалисты Минфина РФ в Письмах от 5 октября 2005 года N 03-03-04/1/264 и от 2 марта 2006 года N 03-03-04/1/168.

Следует обратить внимание на то, что в налоговом учете увеличить срок полезного использования можно лишь в пределах того срока, который установлен по соответствующей амортизационной группе основных средств Классификации (постановление Правительства N 1), Минфин РФ это подтвердил в Письме от 14 апреля 2005 года N 03-01-20/2-56. Если по объекту основных средств изначально был установлен максимальный срок полезного использования, то после проведения модернизации увеличить этот срок организация не может.

В бухгалтерском учете таких ограничений в отношении увеличения срока полезного использования не установлено. Организация самостоятельно определяет, на какой период следует увеличить срок использования объекта.

Пример N 20.

Используем данные примера N19. Предположим, что и в налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля составила 3 000 000 рублей.

Тогда после проведения модернизации часть расходов:

- будет учтено в расходах в качестве "амортизационной премии" - 20 000 рублей (200 000 руб. х 10%);

- будет включено в первоначальную стоимость автомобиля - 180 000 рублей (200 000 руб. - 20 000 руб.).

Так как в бухгалтерском учете расходы на модернизацию были полностью включены в первоначальную стоимость автомобиля, возникала временная налогооблагаемая разница. На основании этой разницы бухгалтер формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:

Д 68 "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 - 4 800 рублей (20 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере начисления амортизации сформированное ОНО будет постепенно погашаться.

В налоговом учете, как ранее было указано, норма амортизации зависит только от срока полезного использования. Поэтому при увеличении срока после проведенной модернизации норма амортизации должна уменьшиться. Иными словами, если после модернизации организация увеличит срок полезного использования объекта, то норму амортизации ей следует пересчитать.

То есть первоначальная стоимость модернизированного основного средства должна быть увеличена на расходы по модернизацию. Следовательно, сумму ежемесячных амортизационных отчислений необходимо рассчитывать по такой формуле:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений = Первоначальная стоимость основного средства + Расходы на модернизацию, учтенные в стоимости основного средства х (1 : Увеличенный срок полезного использования х 100%).

Если же организация не увеличивает срок полезного использования основного средства, то и норму амортизационных отчислений, установленную при вводе объекта в эксплуатацию, пересчитывать не следует. Именно к такому выводу пришли специалисты Минфина РФ в Письме от 10 ноября 2006 года N 03-03-04/2/235. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы, указав на такой подход в Письме ФНС РФ от 14 марта 2005 года N 02-1-07/23.

Амортизация по модернизируемому объекту в данном случае продолжает начисляться до того момента, пока первоначальная стоимость объекта основных средств не будет полностью включена в расходы, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 2 марта 2006 года N 03-03-04/1/168).

Пример N 21.

Используем данные примеров N 19 и N 20.

ООО "Альфа" не имеет возможности увеличить срок полезного использования для целей налогового учета, поскольку ей был установлен максимальный срок в своей группе.

В этом случае сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 26 500 рублей (3 000 000 руб. + 180 000 руб.) х (1 : 120).

В налоговом учете стоимость автомобиля будет полностью списана в расходы через 106 месяцев (3 000 000 руб. - 375 000 руб. + 180 000 руб.) : 26 500 руб.).

В бухгалтерском учете стоимость автомобиля будет полностью списана в расходы при условии, что срок полезного использования изменится через 117 месяцев (3 000 000 руб. - 375 000 руб. + 200 000 руб.) : 24 145 руб.).

В бухгалтерском учете стоимость автомобиля будет полностью списана в расходы при условии, что срок полезного использования не изменится через 105 месяцев (3 000 000 руб. - 375 000 руб. + 200 000 руб.) : 26 905 руб.).

Как видно из примера, в налоговом учете начисление амортизации будет продолжаться дольше, чем в бухгалтерском учете.

Увеличение периода начисления амортизации за пределами срока полезного использования специалисты финансового ведомства считают вполне оправданным. По их мнению, срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества без проведения модернизации объекта.

И последнее. Даже если транспортное средство самортизировано полностью и срок его полезного использования истек, при проведении модернизации, реконструкции, дооборудования или технического перевооружения организация должна увеличить первоначальную стоимость данного объекта на сумму расходов на эти цели. Соответственно остаточная стоимость такого объекта будет равна сумме расходов по его модернизации, реконструкции или другим проведенным улучшениям. Фактически налогоплательщик продолжит

(или возобновит) амортизацию основного средства в соответствии с нормой амортизации, которая была определена при принятии объекта к налоговому учету.

Аналогичное мнение по данному вопросу изложено в Письме Минфина России от 02.03.2006 года N 03-03-04/1/168.

5. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ

Оплата расходов за стоянку задержанных автомобилей

Задержание транспортного средства осуществляется сотрудниками МВД в случаях, предусмотренных ч. 1 ст. 27.13 Кодекса РФ об административных правонарушениях, после этого, в случае невозможности устранения причины задержания на месте выявления административного правонарушения, транспортное средство помещается на ближайшую специализированную стоянку.

Правила задержания, стоянки, хранения транспортных средств утверждены постановлением Правительства РФ от 18.12.2003 года N 759 "Об утверждении Правил задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации". На региональном уровне утверждаются порядок оплаты за транспортировку и хранение задержанных транспортных средств, а также порядок действия созданных субъектами специализированных организаций и учреждений. Так, например, в Москве действуют постановление Правительства Москвы от 30.12.2003 года N 1094-ПП "О мерах по выполнению постановления Правительства Российской Федерации от 18.12.2003 N 759" и распоряжение Правительства Москвы от 19.02.2004 года N 234-РП "О взаимодействии уполномоченных организаций и ГУВД...".

В Москве в соответствии с п. п. 5.4, 6.1 распоряжения N 234-РП в первые сутки стоянка не оплачивается, а в дальнейшем оплата производится в соответствии с тарифами за каждый полный час до момента возвращения машины ее владельцу.

Поскольку задержание, перемещение, хранение автомобиля являются последствиями правонарушения, подпадающего под действие КоАП, и расходы по оплате таких услуг не являются обоснованными и экономически оправданными, то, соответственно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (не соблюдаются требования ст. 252 НК РФ).

Оплата расходов на уплату штрафов за административные правонарушения в области дорожного движения

Различные штрафы за административные правонарушения в области дорожного движения могут налагаться на граждан, на ответственных должностных лиц организаций и на юридических лиц.

Понятно, что административные штрафы, налагаемые на физических лиц, должны ими уплачиваться самостоятельно и не могут быть отнесены к расходам предприятия в принципе. Даже если организация компенсирует уплаченные штрафы, это придется делать только за счет собственных средств, поскольку такая компенсация не может быть экономически оправданна и обоснованна.

Если штраф налагается на юридическое лицо, то и в этом случае учесть для целей налогообложения прибыли такие штрафы нельзя, поскольку, как мы уже неоднократно напоминали, в соответствии со ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и оправданных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Пунктом 2 ст. 270 НК РФ, в свою очередь, установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Следовательно, если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами или лицами, осуществляющими контроль за соблюдением правил дорожного движения, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Косвенно такой подход подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 22.12.2005 года N20-12/95332.

Расходы по проведению медосмотров

Согласно ст. 213 ТК РФ сотрудники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.

Также обязанность проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителей возложена на организации и индивидуальных предпринимателей, которые эксплуатируют транспортные средства, на основании п. 1 ст. 20 и ст. 23 Федерального закона от 10.12.1995 года N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (далее - Закон N 196-ФЗ). В нем указано, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей. Кроме того, предусматривается и медицинское обеспечение безопасности дорожного движения, которое заключается, в частности, в проведении предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей транспортных средств (п. 1 ст. 23 Закона N 196-ФЗ).

Кроме того, Приказом Минздравсоцразвития России от 16.05.2005 года N 338 работы по непосредственному управлению транспортными средствами включены в Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).

Таким образом, предрейсовые и послерейсовые медосмотры водителей являются обязательными, относятся к мероприятием по охране труда (эта обязанность возложена на работодателя), а также обеспечивают безопасность дорожного движения.

В бухгалтерском учете организации расходы на проведение медицинских осмотров относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ10/99).

Расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении и если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Письма Минфина РФ от 23 декабря 2004 года N 03-03-01-04/1/185, от 28 февраля 2005 года N 03-03-01-04/1/80, от 5 марта 2005 года N 03-03-01-04/1/100).

Расходы на оплату услуг медицинского учреждения, проводящего предрейсовые медосмотры, уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда на основании п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 07.11.2005 года N 03-03-04/1/340, согласно которому расходы на обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования) работников, проводимые в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития РФ или Минздрава РФ, относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

В том случае, если у организации имеется свой медпункт (здравпункт), необходимо учитывать, что, по сообщению Минздрава РФ (Письмо от 26.12.2002 года N 2510/12993-02-23), функционирование здравпунктов как структурных подразделений хозяйственных субъектов возможно только при условии отражения в уставе хозяйственных субъектов медицинской деятельности.

Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной Приказом Минздрава РФ от 03.06.2003 года N 229, такие существующие в системе здравоохранения структурные подразделения, как здравпункты и медпункты, в качестве самостоятельных учреждений не предусмотрены и могут входить в состав учреждений здравоохранения, предприятий и образовательных учреждений на правах структурных подразделений.

В том случае, если медпункт (здравпункт) осуществляет мероприятия по соблюдению санитарно-гигиенических требований, направленных непосредственно на создание безопасных условий труда, по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров, то при выполнении всех перечисленных условий расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря, находящихся непосредственно на территории организаций, можно учитывать на основании п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в размере фактических затрат. Такая позиция подтверждена Письмами Минфина РФ от 26 октября 2005 года N 03-03-04/1/302, от 14 ноября 2005 года N 03-03-04/4/86.

Отметим также такой момент: все мероприятия, проводимые медпунктом (здравпунктом), должны проводиться медицинским персоналом, поэтому в штате или по договору гражданско-правового характера должен быть хотя бы один медицинский работник (медсестра, фельдшер, врач). Оплата труда медперсонала для целей налогообложения относится на расходы в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ.

Учет автомобильных шин

Автомобильные шины, приобретаемые организацией, по своим характеристикам и предназначению являются оборотными активами, которые в бухгалтерском учете отражаются как материально-производственные запасы (МПЗ). Такой вывод следует из анализа положений п. 2 ПБУ 5/01, согласно которому в составе материальных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья при выполнении работ, оказании услуг.

Комплект шин, которые установлены на автомобиле, поступающем в организацию, учитывается в первоначальной стоимости автомобиля. Этот вопрос рассматривался нами выше, когда речь шла о формировании первоначальной стоимости.

В случае износа шин в результате эксплуатации можно либо произвести соответствующий ремонт, при этом такие расходы относятся к затратам по поддержанию автомобиля в технически исправном состоянии и учитывать их следует как расходы по обычным видам деятельности.

Если ремонт изношенных шин невозможен или экономически неоправдан, следует приобрести новые, в необходимом, согласно нормам эксплуатации, количестве.

По особенностям эксплуатации шины можно разделить на автошины постоянного использования (всесезонные) и периодической эксплуатации (зимняя и летняя резина).

Как правило, при установке на автомобиль всесезонных автомобильных шин в дальнейшем демонтаж последних не предполагается до момента их износа или повреждения. Поэтому в бухгалтерском учете их приобретение, установка и списание отражаются в общем порядке, установленном ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету МПЗ, а также ПБУ 10/99.

Списание автомобильных шин может учитываться для целей налогообложения налогом на прибыль как материальные расходы (п.п. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) или как затраты на содержание служебного транспорта (п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В первом случае они могут быть включены в состав прямых расходов, во втором - косвенных (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Для правильного учета и экономической обоснованности расходов, связанных с заменой шин в процессе эксплуатации автомобилей, организации необходимо разработать внутренние организационно-распорядительные документы, необходимые для учета и контроля за приобретением, эксплуатацией и списанием автомобильных шин. При этом следует руководствоваться Правилами эксплуатации автомобильных шин, утвержденных распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 года N АК-9-р.

К таким документам можно отнести, например:

- карточку учета автомобильной шины (в процессе эксплуатации);

- ведомость (акт) на списание автомобильных шин.

При отражении в учете сезонных шин следует учитывать особенность их эксплуатации по сезонам, с периодическим возвратом на склад одного комплекта шин. Списание затрат на производство сезонных шин может производиться по мере их передачи в эксплуатацию, а возврат на склад отражать только в первичных документах складского учета и на соответствующих забалансовых счетах. Этот вариант предполагает, что расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете будут признаны единовременно, что не запрещено нормами как ПБУ 5/01, так и 25 главы НК РФ.

Второй вариант списания предполагает при возврате на склад делать запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета учета производственных затрат, с учетом фактического износа. В таком случае стоимость шин равномерно в течение срока их эксплуатации спишется в состав расходов по обычным видам деятельности. При этом на балансе в составе МПЗ всегда будет числиться (по стоимости с учетом фактического износа) комплект шин, который не используется в текущем сезоне.

В налоговом учете в этом случае можно воспользоваться нормами п. 6 ст. 254 НК РФ, согласно которой сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции) (п.п. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ).

Очевидно, что в налоговом и в бухгалтерском учете расходы по данным операциям будут одинаковыми.

Выбранный порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения операций по учету сезонных шин следует закрепить в учетной политике.

Транспортный налог

Организации, у которых на балансе есть автотранспорт, который зарегистрирован в установленном порядке, являются плательщиками транспортного налога. Транспортный налог уплачивается в том числе и организациями, которые используют специальные налоговые режимы.

Транспортный налог относится к числу региональных налогов и сборов, регулируется нормами главы НК РФ и законами субъектов РФ.

В НК РФ определены основные элементы данного налога, а субъекты Российской Федерации определяют налоговые ставки, устанавливают порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу, а также предусматривают налоговые льготы и основания для их использования.

В соответствии со статьей 358 НК РФ, объектом налогообложения признаются, в том числе, автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.

Не являются объектом налогообложения (в части автомобилей, машин и механизмов):

1) автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

2) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

3) транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

4) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

5) транспортные средства, приобретаемые для перепродажи организациями, осуществляющими торговлю ими.

Сведения о зарегистрированных и снятых с регистрации транспортных средствах, машинах и механизмах и лицах, на имя которых они зарегистрированы, поступают в территориальные инспекции ФНС от уполномоченных органов, осуществляющих в отношении них регистрационные действия. На регистрирующие органы возложена обязанность сообщать в налоговые органы обо всех изменениях в течение десяти дней после регистрации или снятия с регистрации транспортных средств.

Налоговая база по транспортному налогу в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах, которая определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство, и указывается в регистрационных документах (ст. 359 НК РФ).

Если в технической документации транспортного средства указана разная мощность в зависимости от различных режимов эксплуатации двигателя, то в целях применения ст. 361 НК РФ для исчисления налога из технической документации берутся максимальные значения мощности двигателя независимо от режимов его эксплуатации (Письмо Минфина России от 11.02.2005 года N 03-06-04-04/09).

Когда в технической документации транспортного средства мощность двигателя указывается только в метрических единицах мощности (кВт), то в соответствии с п. 19 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 09.04.2003 года N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации), метрические единицы мощности (кВт) необходимо перевести в лошадиные силы. Для этого мощность двигателя, выраженную в кВт, необходимо умножить на переводной коэффициент, равный 1,35962 (1 кВт = 1,35962 л. с.). При этом округление производится с точностью до второго знака после запятой.

Ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя в расчете на одну лошадиную силу мощности их двигателя, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства соответственно (п. 1 ст. 361 НК РФ). Поэтому принадлежность объекта налогообложения к той или иной категории транспортных средств имеет важное значение при выборе налоговой ставки, в соответствии с которой будет исчисляться транспортный налог.

Налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 360 НК РФ), по результатам которого организации представляют в налоговый орган итоговые декларации по транспортному налогу за год. В соответствии с п. 2 ст. 360 НК РФ в целях исчисления транспортного налога отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются I, II и III кварталы налогового периода (календарного года), по итогам которых налогоплательщики должны уплатить в бюджет суммы авансовых платежей по транспортному налогу. Следует отметить, что региональные законодатели при принятии соответствующего закона вправе не устанавливать отчетные периоды не только для организаций (п. 3 ст. 360 НК РФ), но и для отдельных категорий граждан (п. 6 ст. 362 НК РФ).

Нормы статей 360 и 363 НК РФ позволяют сделать вывод: если законом субъекта РФ не предусмотрено, что по транспортному налогу установлены отчетные периоды и не определены порядок и сроки уплаты авансовых платежей, то у организаций не возникает обязанность по их исчислению и уплате на территории этого субъекта РФ, а также по представлению в налоговые органы соответствующих налоговых расчетов по авансовым платежам (Письмо Минфина РФ от 15.03.2006 года N 03-06-04-04/08).

Исчисление транспортного налога осуществляется исходя из суммарной мощности двигателя каждого наименования объекта налогообложения, марки транспортного средства и размера годового налога с каждой единицы мощности двигателя.

Когда при установлении налога законодательные органы субъектов РФ определили отчетные периоды, организации по истечении каждого отчетного периода самостоятельно исчисляют суммы авансовых платежей по налогу в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2.1 ст. 362 НК РФ). При исчислении суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам года, следует учесть, что она определяется как разница между исчисленной суммой налога за год и уплаченными по итогам отчетных периодов суммами авансовых платежей по налогу.

Если транспортное средство регистрируется (снимается с регистрации) в течение налогового (отчетного) периода, то при исчислении суммы транспортного налога (авансового платежа) бухгалтер должен применить коэффициент. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на организацию, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 3 ст. 362 НК РФ). При этом месяц регистрации и снятия с нее принимается за полный. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца он равен одному полному месяцу (Письма Минфина РФ от 04.07.2006 года N 03-06-04-04/28, от 08.06.2005 года N 03-06-04-04/26).

Уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных периодов налогоплательщики должны по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ.

Сроки уплаты авансовых платежей по налогу для организаций устанавливаются местными законодателями без ограничений, а срок уплаты транспортного налога не может быть определен законами субъектов РФ ранее 1 февраля (п. 1 ст. 363 НК РФ).

Форма налоговой декларации по транспортному налогу утверждена Приказом Минфина РФ от 19.12.2006 года N 179н, указанная форма применяется, начиная с отчетности за 1 квартал 2007 года.

Крайний срок представления налоговой декларации по транспортному налогу - 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 363.1 НК РФ).

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. То есть за I квартал - не позднее 30 апреля, за II квартал - не позднее 31 июля, за III квартал - не позднее 31 октября.

Для целей бухгалтерского учета платежи по транспортному налогу включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, при условии использования автомобиля в целях производства и/или реализации товаров (работ, услуг) или для управленческих целей.

Учитывается сумма уплаченного налога и для целей налогообложения налогом на прибыль, при этом в расходах признается налог на дату начисления.




  •  Литература
  •  Программы
  •  Поиск
  • Форум