ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

уточняем обязательства по налоговой базе

(практическое пособие для организаций, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц)

Окончание (начало в N 34)

О применении пункта 3 статьи 236 НК РФ

На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, за счет целевых поступлений действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется, с сумм таких выплат начисляется ЕСН и страховые взносы на ОПС. Это связано с тем, что по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, не формируется налоговая база по налогу на прибыль.

Такими выплатами могут быть выплаты в пользу работников структурных подразделений, производимые за счет целевых поступлений в непроизводственной сфере, деятельность которых не направлена на получение прибыли, например, работникам столовой, медпункта и т. п. , оплата которых производится согласно штатному расписанию на основании заключенных с ними трудовых договоров. Это же относится и к выплатам по авторскому договору.

При уточнении налоговой базы по ЕСН следует обратить внимание, включались ли в нее выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Таких выплат в составе налоговой базы быть не должно.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника. Это означает, что если вознаграждение физическому лицу по трудовому договору за выполненную работу, оказанные услуги выплачено в виде имущественных или иных прав, то такие суммы подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

При рассмотрении сумм, которые могут быть включены в налоговую базу по ЕСН, часто возникают вопросы, связанные с передачей имущественных авторских прав на использование произведения.

Существуют два вида авторских договоров: на создание произведения и на передачу имущественных прав на его использование. Согласно положениям ст. 16, 30 и 33 Закона Российской Федерации от 09. 07. 93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" передача автором имущественных прав может быть реализована только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. 18 - 26 этого Закона. Кроме того, по авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, следовательно вознаграждения, выплачиваемые авторам по этим договорам на основании ст. 236 НК РФ, включаются в объект налогообложения, а вознаграждения, выплачиваемые по другим видам договоров, связанных с передачей имущественных авторских прав, например, при передаче их третьим лицам, не подлежат налогообложению ЕСН в силу абзаца третьего п. 1 ст. 236 НК РФ.

Поскольку выплаты гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых российскими фондами поддержки образования и науки учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений, не являются объектом налогообложения ЕСН, то они также в состав налоговой базы по ЕСН не включаются.

Суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС и возмещаемых за счет средств федерального бюджета, также не могут быть отнесены к выплатам, производимым работодателем по трудовым договорам и, следовательно, они также не включаются в облагаемую базу по ЕСН.

Что касается сумм среднего заработка, выплаченных организациями призванным на военные сборы работникам за счет средств федерального бюджета, то они не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, а значит, они не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Не все выплаты, производимые работодателем не за выполнение работ (оказание услуг) по трудовым договорам за счет средств федерального бюджета, не облагаются ЕСН. Например, материальная помощь, выплачиваемая работникам бюджетными организациями (за исключением случаев, указанных в ст. 238 НК РФ), подлежит налогообложению ЕСН.

Иначе говоря, в налоговую базу по ЕСН не включаются выплаты, не связанные с трудовыми, гражданско-правовыми и авторскими договорами.

Рассмотрим выплаты и вознаграждения в пользу физического лица, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций и по налогу на доходы физических лиц, и которые в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Такие выплаты перечислены в ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" главы 25 НК РФ. При рассмотрении таких выплат в целях налогообложения ЕСН их нужно правильно учесть в целях исчисления налога на прибыль. При уточнении своих обязательств налогоплательщик должен еще раз тщательно проанализировать структуру таких выплат. Если указанные выплаты в целях исчисления ЕСН будут включены в налоговую базу по ЕСН, а при исчислении налога на прибыль они не учитывались, то при обложении ЕСН таких сумм будет завышена налоговая база по ЕСН, база по страховым взносам на ОПС, сумма ЕСН к уплате. Если же выплаты неправомерно отнесены к выплатам, указанным в статье 270 НК РФ, то при не отражении их в налоговой базе по ЕСН, налогоплательщиком будет занижена налоговая база по налогу и база по страховым взносам на ОПС, сумма ЕСН и страховых взносов на ОПС.

Выплаты, не подлежащие налогообложению ЕСН

Положения ст. 238 НК РФ при исчислении ЕСН в отношении отдельных выплат и вознаграждений следует использовать осторожно. Остановимся на некоторых особенностях применения к ним ст. 238 НК РФ. Пунктом 1 ст. 8 Федерального закона от 29. 12. 04 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" установлено, что с 1 января 2005 года до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, относится к государственному пособию и на основании п. 1 ст. 238 не подлежит налогообложению ЕСН.

С 1 января 2005 года общий размер пособия, выплаченного за счет всех источников, не подлежащий налогообложению ЕСН, составляет 12 480 рублей.

Правила исчисления пособий по временной нетрудоспособности одинаковы для всех категорий налогоплательщиков. Однако за счет средств ФСС РФ пособия выплачиваются в части суммы, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ или 12 480 рублей только организациями, применяющими общий налоговый режим. Первые два дня нетрудоспособности работодатель, применяющий специальные налоговые режимы, оплачивает так же, как и остальные дни нетрудоспособности, т. е. порядок выплаты больничных, установленный в ст. 8 Федерального закона от 29. 12. 04 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год", распространяется только на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Если организация произведет оплату больничных в расчете за месяц на физическое лицо в размере, превышающем 12 480 рублей, то такая разница подлежит налогообложению ЕСН.

Если налогоплательщик производит выплаты в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, то они должны облагаться ЕСН, поскольку не могут быть отнесены к компенсационным выплатам. Выплата суточных предназначена для компенсации расходов на питание работников в командировках, а членам экипажей судов заграничного плавания предоставляется бесплатное питание.

Вместе с тем, указанная норма тесно взаимоувязана с п. 3 ст. 236 и, соответственно, с положениями главы 25 Н К РФ.

В качестве примера рассмотрим налогообложение оплачиваемых работодателем стоимости питания работников и проезда к месту работы и обратно.

У организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, указанные выплаты подлежат налогообложению ЕСН.

Если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, то исходя из положений ст. 255 и п. 25, 26 ст. 270 расходы в виде компенсации удорожания стоимости питания либо предоставления его бесплатно или по льготным ценам, а также расходы по оплате проезда работников к месту работы и обратно включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Соответственно, такие расходы подлежат налогообложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

При этом стоит помнить, что не допускается оплачивать стоимость проезда работников одной суммой независимо от количества перевозимых сотрудников и учитывать ее в целях обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС одной суммой. В этом случае налогоплательщик нарушает требования п. 4 ст. 243 НК РФ, согласно которому они обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм ЕСН, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Есть ряд выплат, которые хоть и оговорены трудовыми или коллективным договорами, но не могут быть включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Это, например, выплаты в виде материальной помощи (в том числе для первоначального взноса на приобретение или строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, выданных беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий и иные социальные потребности), расходы по оплате путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки (кроме подписки на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу), оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Такие выплаты, согласно п. 23, 29 ст. 270 НК РФ, налогоплательщик не должен включать в налоговую базу по ЕСН. Если какая-либо выплата, согласно положениям ст. 252 НК РФ, должна быть отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик не вправе самостоятельно отнести ее на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль и не облагать ее ЕСН и страховыми взносами на О ПС.

При осуществлении выплат по договорам гражданско-правового характера в некоторых случаях налогоплательщики, кроме обозначенного в договорах вознаграждения за выполнение работ или оказание услуг, оплачивают (возмещают) физическим лицам стоимость проезда, проживания в гостиницах и другие расходы, связанные с выполнением работ по заключенным договорам. Такие расходы учитываются в налоговой базе по ЕСН вместе с остальной частью вознаграждения (п. 1 ст. 237 НК РФ).

В связи с принятием Федерального закона от 22. 08. 04 N 122-ФЗ внесены существенные изменения в Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ). С 1 января 2005 года эти изменения затронули порядок налогообложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС. Рассмотрим, например, налогообложение надбавок взамен суточных, выплачиваемых работникам и специалистам за вахтовый метод работы.

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы (ст. 302 ТК РФ). Казалось бы, что указанные суммы надбавок в пределах установленных норм не должны облагаться ЕСН и страховыми взносами на ОПС, однако в отдельных случаях они подлежат налогообложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС. Почему?

Статьей 302 ТК РФ определено, что размер надбавок за вахтовый метод работы определяется Правительством РФ, надбавка за вахтовый метод работы с 1 января 2005 года будет выплачиваться:

- работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета - в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ;

- работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, - в размере и порядке, устанавливаемых, соответственно, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

- работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, - в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.

Постановлением Правительства РФ от 02. 02. 05 N 51 с 1 января 2005 года утверждены порядок и размеры надбавок, выплачиваемых взамен суточных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, за вахтовый метод работы. Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, также с 1 января 2005 года надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, установленном работодателем.

Если размеры и порядок выплаты надбавок взамен суточных за вахтовый метод работы органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления до настоящего времени не установлены, то данные выплаты также подлежат налогообложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС до момента принятия соответствующего нормативного акта указанными органами власти.

Налогообложение ЕСН компенсационных выплат

Вызывает определенные сложности вопрос налогообложения ЕСН компенсационных выплат, предоставляемых работникам организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям.

Согласно статье 326 ТК РФ и ст. 35 Закона РФ от 19. 02. 93 N4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон о государственных гарантиях) лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются соответствующие гарантии и компенсации. Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 9 п. 1 ст. 238).

Статьей 325 ТК РФ и ст. 33 Закона о государственных гарантиях установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа.

Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Согласно ст. 323 ТК РФ для лиц, работающих в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, коллективным договором может предусматриваться оплата за счет средств работодателя стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации для медицинских консультаций или лечения при наличии соответствующего медицинского заключения, если соответствующие консультации или лечение не могут быть предоставлены по месту проживания.

Гарантии медицинского обслуживания работников, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами.

Таким образом, не подлежат обложению ЕСН:

- компенсация расходов, связанных с переездом работника;

- компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно.

Следует помнить, что поскольку оплата проезда сотрудников, нуждающихся в медицинской консультации или лечении, является не компенсацией, а гарантией, то она облагается ЕСН. Если данная выплата не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то она на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не облагается ЕСН.

ЕСН и надбавки взамен суточных, выплачиваемые работникам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ

Порядок обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС надбавок взамен суточных, выплачиваемых работникам и специалистам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, тоже вызывает вопросы. При уточнении налоговых обязательств по ЕСН следует знать, что размер надбавки к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы был установлен постановлением Минтруда России от 26. 07. 94 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации". Постановлением Минтруда России от 26. 04. 04 N 60 это постановление признано утратившим силу, после чего не издано ни одного законодательного акта по данной норме. Таким образом, с учетом постановления Минтруда России от 26. 04. 04 N 60, отменившего постановление Минтруда России от 26. 07. 94 N51, надбавка к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы облагается ЕСН и страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке, и такие суммы надбавок включаются в налоговую базу по ЕСН.

Однако если данная надбавка не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом (отчетном) периоде, то она на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не является объектом обложения ЕСН.

Если налогоплательщиком производятся выплаты в пользу работника за расходы по найму жилого помещения, по проезду от места постоянной работы до места производства работ и обратно, если направление работника на проведение монтажных, наладочных и строительных работ оформлено в качестве служебной командировки, эти расходы не должны включаться в налоговую базу по ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238).

У налогоплательщиков возникают вопросы о правомерности невключения в налоговую базу по ЕСН расходов, поименованных в ст. 188 ТК РФ, в частности, при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Указанные расходы не подлежат налогообложению ЕСН, так как относятся к компенсационным выплатам в возмещение иных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что размер возмещения не облагаемых ЕСН расходов, связанных с использованием такого имущества для целей трудовой деятельности, должен соответствовать экономически обоснованным затратам.

Определение такой суммы зачастую вызывает сложности и допускаются ошибки, либо налогоплательщик умышленно относит на указанные расходы завышенные суммы. Естественно, это приводит к налоговому правонарушению.

Пример

Организация заключила корпоративный договор, например с МГТС, на обслуживание своих работников мобильной связью. При этом размер компенсаций, ежемесячно выделяемых организацией на оплату данных услуг, зафиксирован в трудовых договорах с каждым работником индивидуально. Вправе ли налогоплательщик не включить в налоговую базу такие суммы?

Во-первых, при наличии сумм компенсации таких расходов и принятия решения о невключении их в налоговую базу по ЕСН следует определиться, для каких целей выделяется сотрудникам мобильная связь.

Если мобильная телефонная связь предназначена для личных надобностей работника, то на основании ст. 237 НК РФ суммы оплаты этой связи подлежат включению в налоговую базу по ЕСН как оплата товаров работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица-работника.

При этом, если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а затраты по оплате мобильной связи отнесены на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то они, соответственно, не облагаются ЕСН.

Если услугами мобильной связи пользуются в производственных целях, то такие расходы не являются объектом взимания в целях главы 24 НК РФ, так как это не компенсационная выплата в пользу физического лица.

Если в производственных целях используется личный мобильный телефон сотрудника, то и в этом случае сумма стоимости пользования мобильной связью, оплаченная работодателем, также не включается в налоговую базу по ЕСН.

Определенные трудности вызывает вопрос невключения в налоговую базу по ЕСН денежной компенсации за использование сотового телефона, принадлежащего работнику. С учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 188 ТК РФ денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается ЕСН в пределах установленных организацией размеров компенсации.

Размер возмещения не облагаемых ЕСН расходов, связанных с использованием такого имущества, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, при этом организация обязана иметь оправдательные документы (или заверенные в установленном порядке их копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также подтверждающие расходы, понесенные им при использовании такого имущества в рабочих целях. Только при этих условиях такие суммы не могут быть включены в налоговую базу по ЕСН.

ЕСН и суммы пособий, гарантий, и компенсаций

Что касается порядка невключения в налоговую базу по ЕСН сумм пособий, гарантий, и компенсаций, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации и выплачиваемых муниципальным служащим, государственным служащим и работникам бюджетных организаций в связи с их выходом на пенсию, предоставлением бесплатных или льготных путевок и других выплат, то в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указаны обстоятельства предоставления компенсационных выплат, которые налогоплательщик должен знать при решении вопроса невключения таких выплат в налоговую базу по ЕСН.

В связи с этим дополнительные гарантии и компенсации, хотя бы и установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, но не соответствующие условиям, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, подлежат обложению ЕСН.

Такие компенсации можно не включить в облагаемую базу по ЕСН:

- при наличии обстоятельств, в связи с которыми осуществляется выплата компенсации (перечень указан в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

- нормы компенсационных выплат должны быть установлены федеральным законодательством, либо в федеральном законодательстве должна быть сделана ссылка на то, что установление нормы по какой-либо компенсационной выплате предоставлено представительным органам субъектов Российской Федерации или представительным органам местного самоуправления.

- компенсационная выплата должна соответствовать понятию "компенсация", приведенному в ст. 164 ТК РФ, как возмещение расходов, понесенных работником при выполнении им трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

По мнению Минфина России, отнесение выплат к компенсационным в целях применения ст. 238 НК РФ зависит не от наименования, которое может быть присвоено указанным выплатам, например, коллективным договором, а от их целевого назначения - возмещение реальных затрат, понесенных работником при исполнении им трудовых обязанностей.

Относительно возможности применения профсоюзными организациями нормы подп. 15 п. 1 ст. 238, согласно которой с 1 января 2005 года не подлежат налогообложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период, то необходимо учитывать следующее. Статьей 11 НК РФ определено понятие "бюджеты (бюджет)", которое применяется в следующем значении:

федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).

Исходя из положений Федерального закона от 12. 01. 96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и Федерального закона от 19. 05. 95 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" средства профсоюзных организаций формируются не за счет средств бюджетов, а за счет членских взносов и других поступлений. Следовательно, профсоюзные организации не относятся к организациям, финансируемым за счет средств бюджетов, и действие нормы подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ на них не распространяется.

Часто возникают вопросы о правомерности невключения в налоговую базу по ЕСН суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных постановлениями Правительства РФ от 08. 02. 02 N93, от 02. 10. 02 N729, приказом Минфина России от 12. 11. 01 N 92 н.

Следует учитывать, что суточные, выплаченные сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации, подлежат обложению ЕСН с учетом применения п. 3 ст. 236 НК РФ. Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ суточные, выплаченные сверх норм, установленных Правительством РФ, относятся на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, выплаченные сверх установленных норм суточные в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ могут не облагать ЕСН.

Бюджетным и некоммерческим организациям, не формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, но которые за счет экономии средств, выделенных на их содержание, оплачивали работникам суточные сверх норм, установленных Правительством РФ, при решении вопроса включения таких сумм в необлагаемую базу по ЕСН должны учитывать, что поскольку норма п. 3 ст. 217 аналогична норме п. 2 ст. 238 НК РФ и общий порядок установления норм суточных предусмотрен трудовым законодательством, а нормы суточных - указанными выше постановлениями Правительства РФ, то такие суммы не подлежат налогообложению ЕСН.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам, не подлежат налогообложению ЕСН в части Фонда социального страхования РФ.

Соблюдая перечисленные особенности исчисления ЕСН, а в случае обнаружения ошибок, своевременно представляя в налоговые органы корректирующую отчетность по ЕСН с уточненными в ней данными, налогоплательщик может максимально снизить вероятность доначисления налоговыми органами сумм ЕСН при проведении налоговых проверок.

В равной степени это же относится и к страховым взносам на ОПС.