НЕПРИЗНАНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ ОБЪЕКТАМИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения, установлен пунктом 2 статьи 146 НК РФ (сохранена нумерация подпунктов пункта 2 статьи 146 НК РФ):

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 39 НК РФ установлен перечень из девяти групп операций, не признаваемых реализацией товаров (работ или услуг):

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). В общем случае операции с денежными средствами опосредуют осуществление операций по обмену товарами. Для целей налогообложения НДС имеет значение факт реализации - то есть, передачи соответствующих товаров (работ или услуг), от одного собственника к другому. При этом факт поступления денежных средств при обложении НДС учитывается только тогда, когда оплата является предварительной. Из данной нормы, кстати, вытекает, что суммы привлеченных заемных средств в денежной форме налогом также облагаться не должны. Что касается оборота нумизматических ценностей, то они представляют собой разновидность операций по движению отдельной разновидности товаров;

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. В данном подпункте не указана передача имущественных прав. До 2006 года такая операция подпадала под обложение НДС. Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 118-ФЗ пункт 2 статьи 146 НК РФ, в котором содержится перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, дополнен подпунктом 7, в соответствии с которым под налогообложение не подпадает передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, в общем случае налогом не облагается. Однако в том случае, когда некоммерческая организация впоследствии реализует полученное имущество, налог исчисляется и уплачивается этой некоммерческой организацией в общеустановленном порядке. При этом у стороны, передавшей этой некоммерческой организации имущество без налога, в указанном случае объект налогообложения не возникает;

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Если переданное имущество в последствии будет реализовано, его стоимость должна быть включена в налоговую базу на общих основаниях;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Не облагается налогом передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Если возвращается иное имущество, стоимость которого не превышает первоначального взноса, обязанностей по уплате налога также не возникает. В общеустановленном порядке облагается налогом только стоимостная разница между стоимостью возвращенного и переданного имущества. Подобным образом определяется налоговая база при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. При этом, однако, следует учитывать следующую особенность - если по объектам основных средств, переданным в качестве вклада, был сделан налоговый вычет, сумма налога в части, соответствующей недоамортизированной части объекта, подлежит восстановлению в учете с последующей уплатой в бюджет.

Например, в 2006 году в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества передан объект основных средств, остаточная стоимость которого равна 250 тыс. руб. Объект приобретен в 2002 году. Первоначальная стоимость составляла 300 тыс. руб. После ввода объекта в эксплуатацию произведен налоговый вычет по всей сумме налога, уплаченного при приобретении объекта - 60 тыс. руб. После оформления передачи подлежит восстановлению в бухгалтерском и налоговом учете 45 тыс. руб. (250 тыс. руб. х 18%);

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации. Следует иметь в виду, что срок бесплатной приватизации ограничен. Порядок обложения сумм оплаты стоимости приватизируемого жилого фонда после истечения установленного срока в настоящее время законодательством не урегулирован;

изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ. Обращаем внимание на то, что, в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией операции по обращению в собственность перечисленных объектов. Последующая их реализация облагается налогом на общих основаниях;

в девятой группе операций, не признаваемых реализационными, конкретные операции не указаны. Фактически подпунктом 9 пункта 3 статьи 39 НК РФ установлено, что перечень операций не является закрытым и отдельными главами НК РФ данный перечень может быть расширен. В главе 21 НК РФ данное расширение произведено в подпунктах 2-7 пункта 2 статьи 146 НК РФ;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Примерный перечень объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения (стоимость которых при передаче государственным или муниципальным органам не включается в налоговую базу), приведен в статье 275 НК РФ:

к объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло - и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта;

к объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны);

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. При применении подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 21 декабря 2001 года N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", могут быть использованы, в частности, следующие способы приватизации:

преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество;

продажа государственного или муниципального имущества на аукционе или конкурсе;

продажа государственного или муниципального имущества посредством публичного предложения или без объявления цены;

внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ;

продажа акций открытых акционерных обществ по результатам доверительного управления.

Таким образом, не включается в налоговую базу стоимость проданного имущества, акций акционерных обществ и имущества, переданного в уставный капитал общества, созданного в процессе реорганизации унитарного предприятия;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Из текста подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ также следует, что стоимость продукции, полученной в результате осуществления исключительных полномочий органов государственной или муниципальной власти, подлежит налогообложению на общих основаниях (в тексте подпункта речь идет только о работах и услугах);

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 3 ноября 2006 года N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений" начиная с 1 января 2007 года сфера действия данной льготы несколько сужена - ранее не признавалась объектом налогообложения передача перечисленных видов активов любым бюджетным учреждениям, теперь - только государственным и муниципальным;

6) операции по реализации земельных участков (долей в них). Подпункт 6 введен Федеральным законом от 20 августа 2004 года N 109-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2005 года. Статья 146 НК РФ не уточняет целевого предназначения земельных участков, при реализации которых налоговая база по НДС не возникает. Следовательно, льгота распространяется на любые земельные участки, а не только сельскохозяйственного назначения;

7) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам). Подпункт 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ введен Федеральным законом от 22 июля 2005 N 118-ФЗ, который вступил в силу по истечении месяца со дня официального опубликования, но был распространен на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" перечень объектов, не признаваемых объектами налогообложения по НДС, расширен за счет включения в него передачи денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Новая норма вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость (с 1 февраля или с 1 апреля 2007 года).